La consultante es una sociedad que se dedica a la fabricación de precintos de garantía que contienen plástico y que se utilizan sobre tapones en envases de vidrio y PET. En algunos casos, estos precintos nunca tocan el producto que contiene el envase y, en otros, el precinto lleva incluido un tapón de plástico que entra en contacto con el producto que contiene el envase. Ambos precintos, tras su fabricación, son vendidos a revendedores de los mismos, así como a otras empresas que los incorporan a su proceso productivo, tanto españolas como extranjeras. En ocasiones, la sociedad también adquiere directamente los precintos de garantía para su posterior reventa tanto a empresas situadas en España como fuera de ella.
En relación con el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, la sociedad consultante desea conocer si los precintos de garantía que fabrica, importa o adquiere intracomunitariamente se encuentran dentro del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, así como sus obligaciones en relación con la gestión del mismo.
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”.
La regulación del ámbito objetivo está contenida en el artículo 68.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril en virtud del cual:
“Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”.
Respecto al hecho imponible, el apartado 1 del artículo 72 de la Ley dispone lo siguiente:
“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…).”.
Por su parte, el artículo 76 de la Ley establece que:
“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
Por tanto, a la vista de los preceptos transcritos, los productos objeto de consulta (precintos de garantía, tanto aquellos que están en contacto con el producto que contiene el envase, como aquellos otros que no lo están) utilizados tanto sobre tapones en envases de vidrio como en envases de PET forman parte del ámbito objetivo del impuesto, dado que son productos que contienen plástico y están destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables (artículo 68.1, letra c).
En consecuencia, la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los precintos de garantía estará sujeta al impuesto, siendo el contribuyente del impuesto la persona física o jurídica que realice el hecho imponible fabricación, importación o adquisición intracomunitaria que, en este caso, es la sociedad consultante (artículo 76 de la Ley).
Con respecto a las obligaciones formales que la consultante debe cumplir en su condición de contribuyente, éstas están reguladas en el artículo 82 de la Ley y en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias (BOE de 30 de diciembre).
En concreto, en los supuestos de fabricación o de adquisición intracomunitaria, el contribuyente estará obligado a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria.
El periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo que se trate de contribuyentes cuyo período de liquidación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido fuera mensual, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa de dicho impuesto, en cuyo caso será también mensual el periodo de liquidación de este impuesto.
En el supuesto de importación, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera.
La autoliquidación se deberá realizar a través del modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» aprobado por la Orden HFP/1314/2022.
Asimismo, la consultante, si realiza la fabricación o la adquisición intracomunitaria de productos objeto del impuesto, está obligada a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables o, en su caso, durante los treinta días naturales siguientes a la entrada en vigor de la Orden HFP/1314/2022.
Quedan exceptuados de la obligación de inscripción, los adquirentes intracomunitarios que realicen adquisiciones intracomunitarias en las que el peso total de plástico no reciclado no exceda de5 kilogramos en un mes natural, resultando obligados en el momento en que las adquisiciones intracomunitarias que realicen excedan dicha cantidad. A estos efectos, se tendrán en cuenta tanto las adquisiciones intracomunitarias ya realizadas como aquellas que se prevén realizar en el mes natural.
Por otra parte, según lo establecido en el artículo 82, apartados 4 a 6:
“4. Sin perjuicio de las obligaciones contables establecidas en otras normas, los fabricantes que mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda se determine, deberán llevar una contabilidad de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, y, en su caso, de las materias primas necesarias para su obtención. El cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad se realizará mediante un sistema contable en soporte informático, a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con el suministro electrónico de los asientos contables conforme al procedimiento y en los plazos que se determinen por la persona titular del Ministerio de Hacienda.
5. Los contribuyentes que realicen adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, salvo aquellos que se determine mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda, llevarán un libro registro de existencias, que deberán presentar ante la oficina gestora conforme al procedimiento y en los plazos que se determinen por la persona titular del Ministerio de Hacienda.
6. En las importaciones de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto se deberá consignar la cantidad de plástico no reciclado importado, expresado en kilogramos y si le resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 75.f), en el apartado que proceda de la declaración aduanera de importación.”.
Por último, con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberán cumplir las siguientes obligaciones (artículo 82, apartado 9):
“a) En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega. En la factura que expidan deberán consignar separadamente:
1.º El importe de las cuotas devengadas.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
3.º Si resulta de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.
b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas:
1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”
En este sentido, si la consultante vende o entrega, tras la fabricación, los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación de este, deberá cumplir con las obligaciones anteriormente transcritas del artículo 82.9.a) de la Ley.
Por otra parte, si la consultante vende o entrega dichos productos en el ámbito territorial de aplicación del impuesto tras su adquisición intracomunitaria o importación, le resultará de aplicación lo previsto en la letra b) del citado artículo 82.9 de la Ley y, por tanto, únicamente si el adquirente del producto le solicita la emisión de factura y, además, le requiere la aplicación de lo previsto en la citada letra b), deberá entonces incluir en la factura la información relativa al importe del Impuesto satisfecho, la cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos y si se benefició de alguna exención. Estos datos se podrán consignar, alternativamente, en un certificado en lugar de en la factura.
Lo anterior no es aplicable cuando se expidan facturas simplificadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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