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IEE y de Tributos Comercio Exterior y Medio Ambiente - V1702-23 - 14/06/2023

Número de consulta: 
V1702-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente
Fecha salida: 
14/06/2023
Normativa: 
Ley 7/2022, de 8 de abril, arts. 68.1 y 76.
Descripción de hechos: 

La consultante se dedica a la fabricación de poliestireno expandido. Tras los procesos de fabricación, y a requerimiento del cliente, el producto final puede adoptar diferentes presentaciones (bloques, planchas cortadas de diferentes densidades y dimensiones, piezas a medida de diferentes formas y cubicaje, e incluso envases).En el momento de fabricación y entrega al cliente, la consultante desconoce el destino final del producto, pudiendo ser éste muy diverso: construcción, rehabilitación, laboratorios, protección, envases (reutilizables y no reutilizables), packaging, etc.

Cuestión planteada: 

Tratamiento fiscal de los productos que fabrica a efectos del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

Contestación completa: 

La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular ( en adelante, la Ley), en el Capítulo I del Título VII, recoge la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (en adelante, el Impuesto). De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “(…) un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”.

Para determinar si la consultante es contribuyente por el impuesto hay que acudir al artículo 76 de la Ley que dispone que, en los supuestos de fabricación “(…) son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

(…).”.

Tal condición dependerá, por tanto, de que los productos fabricados formen, o no, parte del ámbito objetivo del Impuesto; en este sentido, el artículo 68, apartado 1, de la Ley, establece que forman parte de mismo:

“a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.

A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.

Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.

b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.

c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”.

Por su parte, el artículo 71.1.e) de la Ley regula lo que se entiende por productos semielaborados:

“aquellos productos intermedios obtenidos a partir de materias primas que han sido sometidas a una o varias operaciones de transformación y que requieren de una o varias fases de transformación posteriores para poder ser destinados a su función como envase.”.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, quedará sujeta al impuesto la fabricación de aquellos productos que tengan la consideración de envases no reutilizables, productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de envases de ese tipo, o productos destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.

No obstante, el artículo 75 de la Ley establece que:

“Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

a) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:

1.º Los envases a los que se refiere el artículo 68.1.a) que se destinen a prestar la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.

2.º Los productos plásticos semielaborados, a los que se hace referencia en el artículo 68.1.b), que se destinen a obtener envases para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.

3.º Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables, cuando estos se utilicen para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.

La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo de los productos recogidos en los apartados anteriores a los usos que en ellos se recogen. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los productos a favor de aquellos adquirentes que los destinen a tales usos, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de los productos que da derecho a gozar de la exención del impuesto. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

(…)

c) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de rollos de plástico empleados en las pacas o balas para ensilado de forrajes o cereales de uso agrícola o ganadero.

(…)

g) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:

1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

2.º Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables cuando no se vayan a utilizar en dichos usos.

La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo dado a dichos productos. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los mismos a favor de los adquirentes, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de dichos productos. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”.

Al respecto, es importante también mencionar el párrafo tercero del artículo 76 de la Ley, el cual indica lo siguiente:

“En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el artículo anterior; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes.”.

Por su parte, el artículo 83 de la Ley recoge el régimen sancionador de este impuesto, incluyendo un supuesto de infracción tributaria aplicable para el caso de que se produzca un disfrute indebido de esta exención:

“1. Sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en este artículo, las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y demás normas de desarrollo.

2. Constituirán infracciones tributarias:

(…)

d) El disfrute indebido por parte de los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto de las exenciones recogidas en el artículo 75.a) y g) por no ser el destino efectivo de los productos el consignado en dichas letras.

(…).”.

Así las cosas, y dado que la consultante fabrica productos en diversas presentaciones y para diversos fines, cabe señalar que si fabrica envases, conforme a la definición anteriormente transcrita, realiza el hecho imponible fabricación y dicha fabricación estará exenta si, cumpliendo los requisitos recogidos en el artículo 75 de la Ley, los envases se destinan a alguno de los usos recogidos en dicho precepto.

Si lo que fabrica son productos plásticos semielaborados, salvo que tengan unas cualidades específicas que delimiten de forma exclusiva su uso en productos que no tengan la condición de envases, forman parte del ámbito objetivo del impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículo 68.1.b) de la Ley, y su fabricación estará sujeta al mismo.

No obstante, la Ley recoge en el artículo 75.g) un supuesto de exención para aquellos productos plásticos semielaborados que finalmente no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, añadiendo la condición de recabar una declaración previa de los adquirentes para beneficiarse de ella.

Finalmente, si lo que fabrica son productos destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables, formarán parte del ámbito objetivo del impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 68.1.c) de la Ley, y su fabricación estará sujeta salvo que presenten unas cualidades específicas que objetivamente excluyan su utilización en ese tipo de envases.

Además, la Ley recoge en el artículo 75.g) un supuesto de exención para aquellos productos destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables cuando no se vayan a utilizar en dichos usos, añadiendo también la condición de recabar una declaración previa de los adquirentes para beneficiarse de ella.

Lo que comunico Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.