El consultante realiza las actividades económicas de comercio de madera y corcho (IAE 617.3) y de prestación de servicios forestales, pesca y acuicultura (IAE 912), como actividad principal. En el desarrollo de esta actividad utiliza maquinaria forestal que avitualla con gasóleo bonificado.
El consultante pregunta si, dada la actividad que realiza, tiene derecho a la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos por el gasóleo empleado en la agricultura o ganadería.
Tal y como se desprende del artículo 2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), el Impuesto sobre Hidrocarburos tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. Por tanto, conforme al primer apartado del artículo 1 de dicha Ley es un tributo de naturaleza indirecta que grava, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno de los productos incluidos en su ámbito objetivo, el cual define el artículo 46 de la Ley de Impuestos Especiales.
Antes de entrar a analizar la cuestión que plantea el consultante cabe recordar que la utilización del gasóleo a tipo reducido está regulada en el artículo 54 de la Ley de Impuestos Especiales, y en particular en su apartado 2 se regula el uso de este gasóleo como carburante:
“La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes:
a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.
b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización.
c) Motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo.
A los efectos de la aplicación de los casos previstos en las letras a) y b), se considerarán «vehículos» y «vehículos especiales» los definidos como tales en el anexo II del Reglamento General de Vehículos aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. A los mismos efectos, se considerarán «vías y terrenos públicos» las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 del Texto Articulado de la Ley sobre tráfico, circulación de vehículos a motor y seguridad vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo.
Fuera de los casos previstos en el artículo 51.2 y en el artículo 52.b) y de los autorizados conforme a este apartado, estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores.”.
La cuestión de si las actividades forestales están o no incluidas en el concepto de silvicultura, a efectos de la utilización del gasóleo a tipo reducido, ha sido analizada por esta Dirección General en diversas ocasiones así, recientemente en la respuesta a la consulta V2280-22, en la que se señala que:
“A estos últimos efectos, tomando como base los criterios interpretativos admitidos en el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y atendiendo a su sentido usual, cabe entender por 'silvicultura' el 'conjunto de actividades relacionadas con el cuidado y explotación de los bosques.”.
Esa misma consulta concluía señalando que:
“De esta manera, si los tractores objeto de consulta no estuviesen provistos de autorización para circular por vías y terrenos públicos, y no fuesen susceptibles, por su configuración objetiva, de ser autorizados para tal circulación como vehículos ordinarios, podrían utilizar gasóleo bonificado como carburante, siendo irrelevante la actividad en que se empleen.
Por otro lado, si como parece ser el caso, los tractores estuviesen provistos, como vehículos especiales, de autorización para circular por vías y terrenos públicos, sólo podrán utilizar gasóleo bonificado en la medida en que efectivamente se traten de maquinaria agrícola (Tractor agrícola: Vehículo especial autopropulsado, de dos o más ejes, concebido y construido para arrastrar, empujar, llevar o accionar aperos, maquinaria o remolques agrícolas) y se utilicen en agricultura, incluidas la horticultura, ganadería y silvicultura.”.
Sentado lo anterior, y partiendo de la consideración, tal y como el consultante señala, que la maquinaria que emplea está autorizada para usar como carburante gasóleo a tipo reducido, cabe analizar a continuación la devolución parcial por el gasóleo empleado en la agricultura y ganadería, regulada en el artículo 52 ter de la Ley de Impuestos Especiales. Este precepto dispone que:
“Uno. a) Se reconoce el derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfechas o soportadas por los agricultores con ocasión de las adquisiciones de gasóleo que haya tributado al tipo de epígrafe 1.4 del artículo 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que hayan efectuado durante el año natural anterior.
b) El importe de las cuotas a devolver será igual al resultado de aplicar el tipo de 63,71 euros por 1.000 litros sobre una base constituida por el volumen de gasóleo efectivamente empleado en la agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura durante el período indicado, expresado en miles de litros.
Dos. A los efectos de esta devolución, se consideran agricultores las personas o entidades que, en el periodo indicado, hayan tenido derecho a la utilización de gasóleo que tributa al tipo del epígrafe 1.4 del artículo 50.1 de la Ley 38/1992 y que, efectivamente, lo hayan empleado como carburante en la agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, y que, además, hayan estado inscritos, en relación con el ejercicio de dichas actividades, en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores al que se refiere la disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Tres. La devolución se llevará a cabo por el procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda y podrá comprender la obligación de que los interesados presenten declaraciones tributarias, incluso de carácter censal.”.
Se observa que el legislador emplea la expresión “…empleado en la agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura…”, tanto en el artículo 54.2 de la Ley de Impuestos Especiales (uso como carburante del gasóleo a tipo reducido), como en el artículo 52 ter.Dos de la Ley de Impuestos Especiales (devolución parcial por el gasóleo empleado en la agricultura y ganadería). La interpretación de esa expresión debe ser la misma en ambos casos, por lo que tiene derecho a solicitar la devolución parcial por el gasóleo empleado en la agricultura y ganadería quien tiene derecho a usar como carburante el gasóleo a tipo reducido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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