La consultante es una sociedad que figura dada de alta en el epígrafe 912 de servicios forestales, pesca y acuicultura del IAE, siendo la actividad desarrollada la de limpieza y mantenimiento de cortafuegos y bosques por donde transcurre el tendido eléctrico a empresas suministradores de electricidad, así como el mantenimiento de bosques a propietarios de fincas forestales y a la Administración Pública sus montes de utilidad pública.Para el desarrollo de esa actividad es preciso el empleo de maquinaria de los siguientes tipos:- Maquinaria, matriculada o no, que se mueve mediante cadenas – orugas.- Maquinaria matriculada que se mueve mediante ruedas.
En relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos se consulta:- Si los trabajos de mantenimiento forestal prestados a los clientes descritos son trabajos de silvicultura y, por tanto, tienen la consideración de “trabajos agrícolas” susceptibles de la utilización de gasóleo bonificado.- En caso de ser posible la utilización de este tipo de carburante bonificado en la actividad desarrollada, dado que los trabajos son llevados a cabo en explotaciones ajenas a la consultante, que se realizan por periodos cortos, y que no es posible la posesión de un depósito propio en cada explotación forestal, se solicita información sobre si es posible que un gasocentro o empresa suministradora de carburante pueda suministrar directamente ese tipo de combustible por los medios de qué disponga a algún deposito propiedad de la consultante.- Si los vehículos propiedad de la consultante que transportan la maquinaria a los diferentes bosques o masas forestales (camiones rígidos, articulados o tráilers) pueden utilizar este tipo de gasóleo bonificado en sus trayectos de colocación de la maquinaria.
El apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece que:
"La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes:
a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.
b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización.
c) Motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo.
A los efectos de la aplicación de los casos a) y b) anteriores, se considerarán "vehículos" y "vehículos especiales" los definidos como tales en el Anexo II del Reglamento General de Vehículos aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. A los mismos efectos, se considerarán "vías y terrenos públicos" las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 del Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a motor y Seguridad Vial aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo.
Fuera de los casos previstos en el apartado 2 del artículo 51 y en el apartado b) del artículo 52 y de los autorizados conforme a este apartado, estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores.".
Así, la posibilidad de utilizar gasóleo bonificado como carburante en artefactos terrestres queda delimitada por su configuración objetiva y/o por la falta de autorización para circular por vías o terrenos públicos, sin que sea relevante, salvo para los tractores y la maquinaria agrícola autorizados para circular por vías públicas, la actividad en que el artefacto se emplee.
Además, en ningún caso los vehículos ordinarios (camiones, autobuses, turismos, etc.) podrán utilizar gasóleo bonificado, ni siquiera en el caso de que no estuvieran matriculados. Por tanto, podemos concluir que los camiones rígidos, articulados o trailers que la consultante emplea para transportar la maquinaria a los diferentes bosques no pueden utilizar dicho gasóleo bonificado.
Por otro lado, hay que tener también en cuenta lo que dispone el artículo 118 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE, que señala:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley se considerarán “motores de tractores y maquinaria agrícola utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura”, los motores de tractores agrícolas, motocultores, tractocarros, maquinaria agrícola automotriz y portadores a que se refieren las definiciones del Anexo II del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos y que se utilicen en las actividades indicadas. A estos efectos no tendrá la consideración de actividad propia de la agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, el transporte por cuenta ajena incluso realizado mediante tractores o maquinaria agrícola dotados de remolque.”.
De esta manera, si los vehículos objeto de consulta no estuviesen provistos de autorización para circular por vías y terrenos públicos, y no fuesen susceptibles, por su configuración objetiva, de ser autorizados para tal circulación como vehículos ordinarios, podrían utilizar gasóleo bonificado como carburante, siendo irrelevante la actividad en que se empleen.
Por otro lado, si como parece ser el caso, los vehículos estuviesen provistos, como vehículos especiales, de autorización para circular por vías y terrenos públicos, sólo podrán utilizar gasóleo bonificado en la medida en que efectivamente se traten de maquinaria agrícola (Tractor agrícola: Vehículo especial autopropulsado, de dos o más ejes, concebido y construido para arrastrar, empujar, llevar o accionar aperos, maquinaria o remolques agrícolas) y se utilicen en agricultura, incluidas la horticultura, ganadería y silvicultura.
A estos últimos efectos, tomando como base los criterios interpretativos admitidos en el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y atendiendo a su sentido usual, cabe entender por 'silvicultura' el 'conjunto de actividades relacionadas con el cuidado y explotación de los bosques'.
Entre los principales tratamientos silvícolas para la prevención de incendios se encuentran las claras, las podas, el desbroce y la selección de rebrotes. Se entiende por desbroce forestal la actividad que permite la reducción de la carga de combustible de superficie y de escala.
A este respecto, la consultante manifiesta que realiza, por una parte, la actividad de mantenimiento de bosques para los propietarios de las fincas forestales y para Administraciones Públicas, y, por otra parte, para empresas suministradoras de electricidad, realiza la actividad de limpieza y mantenimiento de cortafuegos y bosques por donde transcurre el tendido eléctrico. La primera actividad señalada queda claramente incluida en el concepto de silvicultura, y también la segunda debe considerarse como tal, en la medida que esa actividad consiste en el desbroce forestal que permite reducir la carga de combustible en superficie. Por tanto, debe entenderse que ambas actividades de la consultante son actividad agrícola en el sentido del artículo 54.2.a de la Ley de Impuestos Especiales.
En consecuencia, esta Dirección General entiende que las tareas descritas, son tratamientos silvícolas y por tanto constituyen “silvicultura”. Por ello, los tractores agrícolas que las realizan, en la medida en que únicamente realicen éstas y otras labores agrícolas, silvícolas o ganaderas podrán utilizar gasóleo bonificado como carburante, aunque dispongan de autorización para circular por vías públicas.
Finalmente, la consultante pregunta si es posible que un gasocentro o empresa suministradora de carburante pueda suministrar directamente el gasóleo bonificado, por los medios de qué disponga, a algún deposito propiedad de la consultante. El artículo 106 del Reglamento de Impuestos Especiales establece que:
“1. La aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley queda condicionada, por lo que se refiere a la utilización del gasóleo, a las condiciones que se establecen en este artículo y a la adición de marcadores de acuerdo con lo establecido en el artículo 114 de este Reglamento.
2. Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado "gasóleo bonificado"), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.
A estos efectos tendrán la consideración de "consumidores finales" las personas y entidades que reciban el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible.
(…)
4. Consumidores finales.
a) Los consumidores finales de gasóleo bonificado acreditarán, en cada suministro, su condición ante el proveedor mediante la aportación de la correspondiente declaración suscrita al efecto, que se ajustará al modelo que se apruebe por el Ministro de Hacienda.
No obstante lo anterior, los consumidores finales podrán acreditar su condición ante el proveedor mediante la aportación de la correspondiente declaración previa referida a varios suministros, ajustada al modelo que se apruebe por el Ministro de Hacienda. A los efectos de los párrafos anteriores, se considerarán también ajustadas al modelo aprobado por el Ministro de Hacienda las declaraciones de consumidor final que se formalicen en soporte documental o electrónico que contengan, como mínimo, los mismos datos e información que los previstos en el modelo aprobado por el Ministro de Hacienda.
Los consumidores finales que se inscriban en el registro de consumidores finales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con los requisitos y el procedimiento que se determinen por el Ministro de Hacienda, acreditarán su condición de consumidor final mediante dicha inscripción. En el caso de personas y entidades obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con la Administración de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, la inscripción en este registro será la única forma válida de acreditar la condición de consumidor final a los efectos establecidos en este Reglamento.
Podrá hacerse cargo de la recepción del gasóleo bonificado cualquier persona distinta del consumidor final que se encuentre en el lugar señalado por este y haga constar su identidad y su relación con él.
Cuando los consumidores finales reciban el gasóleo bonificado mediante importación o por procedimientos de circulación intracomunitaria deberán inscribirse previamente en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente al lugar de consumo del gasóleo y acreditar su condición de «autorizados» mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial.
b) Los consumidores finales deberán justificar la utilización realmente dada al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, cuando sean requeridos para ello por la inspección de los tributos.
c) En el caso previsto en la letra e) del apartado 2 del artículo 22, la oficina gestora correspondiente al lugar donde radique la actividad empresarial del consumidor final y previa solicitud de éste, expedirá una autorización general que permitirá a aquél llevar a cabo el traslado del gasóleo, al amparo de los albaranes de circulación a que se refiere dicha excepción, a los distintos emplazamientos donde se encuentren las maquinarias que precisen ser repostadas.
(…)”.
Del precepto transcrito resulta que la entidad consultante es un consumidor final, ya que recibe el gasóleo bonificado para utilizarlo bajo su propia dirección y responsabilidad. Nada impide que ese producto recibido lo almacene en un tanque o depósito de su propiedad desde el que, con posterioridad, suministra a las máquinas o vehículos que, conforme a lo ya señalado, tienen derecho a utilizarlo, debiendo justificar el uso dado al gasóleo bonificado cuando sea requerido para ello por la inspección de los tributos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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