La consultante, con residencia habitual en Palma de Mallorca hasta marzo de 2017, traslada en ese momento su residencia habitual a un pueblo de Madrid. Al mantener todavía la vecindad civil mallorquina, se plantea transmitir a sus descendientes bienes de presente mediante pacto sucesorio de definición.
Tributación en el IRPF de la transmisión.
El artículo 14 del Código Civil determina lo siguiente:
“1. La sujeción al derecho civil común o al especial o foral se determina por la vecindad civil.
2. Tienen vecindad civil en territorio de derecho común, o en uno de los de derecho especial o foral, los nacidos de padres que tengan tal vecindad.
Por la adopción, el adoptado no emancipado adquiere la vecindad civil de los adoptantes.
3. Si al nacer el hijo, o al ser adoptado, los padres tuvieren distinta vecindad civil, el hijo tendrá la que corresponda a aquél de los dos respecto del cual la filiación haya sido determinada antes; en su defecto, tendrá la del lugar del nacimiento y, en último término, la vecindad de derecho común.
Sin embargo, los padres, o el que de ellos ejerza o le haya sido atribuida la patria potestad, podrán atribuir al hijo la vecindad civil de cualquiera de ellos en tanto no transcurran los seis meses siguientes al nacimiento o a la adopción.
La privación o suspensión en el ejercicio de la patria potestad, o el cambio de vecindad de los padres, no afectarán a la vecindad civil de los hijos.
En todo caso el hijo desde que cumpla catorce años y hasta que transcurra un año después de su emancipación podrá optar bien por la vecindad civil del lugar de su nacimiento, bien por la última vecindad de cualquiera de sus padres. Si no estuviera emancipado, habrá de ser asistido en la opción por el representante legal.
4. El matrimonio no altera la vecindad civil. No obstante, cualquiera de los cónyuges no separados, ya sea legalmente o de hecho, podrá, en todo momento, optar por la vecindad civil del otro.
5. La vecindad civil se adquiere:
1.° Por residencia continuada durante dos años, siempre que el interesado manifieste ser esa su voluntad.
2.° Por residencia continuada de diez años, sin declaración en contrario durante este plazo.
Ambas declaraciones se harán constar en el Registro Civil y no necesitan ser reiteradas.
6. En caso de duda prevalecerá la vecindad civil que corresponda al lugar de nacimiento”.
En la presente contestación se toma como punto de partida que la consultante mantiene la vecindad civil mallorquina, lo que le permite hacer uso de las instituciones reguladas en el texto refundido de la Compilación del Derecho civil de las Islas Baleares, aprobado por el Decreto Legislativo 79/1990, de 6 de septiembre (BOIB de 2 de octubre), en este caso: pacto sucesorio de definición con transmisión de bienes de presente, regulado en los artículo 50 y 51 del referido texto refundido.
Por lo que se refiere a este pacto sucesorio de definición, este Centro ha determinado (consulta V0450-10) que “la ‘definición’ mallorquina tiene el carácter de pacto sucesorio y de título sucesorio a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, por lo que “debe darse a la misma (el tratamiento) el que corresponde a las adquisiciones mortis causa”. A su vez, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en su consulta nº V2397-16 entiende que “el pacto sucesorio ‘definición’ debe calificarse como negocio jurídico ‘mortis causa’, aunque el instituyente o causante no haya fallecido, con aplicación de los beneficios fiscales que las normas tributarias reconocen a este tipo de negocio”.
Por tanto, partiendo de la aplicación en el caso consultado de la normativa civil balear, conforme con su ámbito de aplicación personal —normativa que permite en su ámbito los pactos sucesorios—, el asunto que se plantea es si la entrega de bienes a través de pacto sucesorio puede entenderse amparada por lo dispuesto en el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE del día 29), donde se determina que “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial (…) con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.
Respecto a lo anterior, este Centro directivo mantenía que, aunque se tratara de un pacto sucesorio, al producirse la transmisión de bienes y derechos en vida del contribuyente, y no a causa del fallecimiento del mismo, a la ganancia patrimonial que pudiera existir no le resultaba aplicable la exclusión de gravamen del artículo 33.3.b) de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, el Tribunal Supremo con fecha 9 de febrero de 2016, en resolución del recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por la Administración General del Estado, dictó una sentencia (STS 407/2016) desestimatoria del recurso en la que determina, respecto al pacto sucesorio de apartación del Derecho Civil de Galicia, lo siguiente:
“En cuanto a la naturaleza de la apartación gallega, ha de estarse a la correcta y profunda interpretación que de la figura hace el Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Debiendo significar que no estamos ante dos negocios uno inter vivos y otro mortis causa, sino ante un solo negocio en el que existe una única voluntad y finalidad común, sin que sea procedente descomponer su contenido económico para, desvirtuando su naturaleza jurídica y su funcionalidad, otorgarle un tratamiento tributario en función del impuesto a aplicar; la apartación gallega es un pacto sucesorio, y su tratamiento fiscal es el que se deriva de esta condición cualquiera que sea el impuesto del que se trate, cuando, como es el caso, no existe un tratamiento tributario específico en la regulación de uno u otro impuesto.
En definitiva, la apartación gallega, como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del art. 33.3.b) de la LIRPF; de haberse querido excluir, el legislador bien podría haber excluido los pactos sucesorios, o imponer como condición la muerte física del contribuyente, al no hacerlo no es más que por su expresa voluntad de haber querido comprenderlo en la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial”.
Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 2 de marzo de 2016, recoge lo dicho en su sentencia por el Tribunal Supremo y, resolviendo un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, fija el siguiente criterio:
“A la alteración patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de las transmisiones realizadas mediante la institución de la apartación regulada en la Ley 2/2006, de 14 de junio de Derecho Civil de Galicia le resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que se estima que en dichos supuestos no existe ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF, por cuanto las características propias de este pacto sucesorio del derecho civil gallego permiten concluir que nos encontramos ante una adquisición mortis causa”.
Esta configuración de la apartación como transmisión lucrativa por causa de muerte que efectúa el Tribunal Supremo, configuración asumida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su unificación de criterio, motivó que por esta Dirección General se replantease el criterio que había venido manteniendo —considerar que la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de bienes mediante este pacto sucesorio no se encuentra amparada por la excepción de gravamen que el mencionado artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece para las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente—, procediendo a su modificación en contestación de 17 de febrero de 2017 (consulta vinculante V0430-17), donde se establece como criterio aplicable que se considera incluida en el ámbito del artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006 —“se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”— la transmisión de bienes a través del pacto sucesorio de apartación regulado en el capítulo III, “De los pactos sucesorios", del título X, “De la sucesión por causa de muerte", de la Ley de derecho civil de Galicia.
En coherencia con lo anterior, esta Dirección General, en el ejercicio de sus labores interpretativas, considera que el tratamiento expuesto en el párrafo anterior procede hacerlo extensivo respecto a la transmisión de bienes de presente a través de los pactos sucesorios diferentes al de apartación del Derecho Civil de Galicia existentes en las distintas normativas forales, modificándose así el criterio que respecto a este particular se ha venido manteniendo por parte de este Centro.
La extensión del criterio expuesto a otros pactos sucesorios distintos al de apartación se ve confirmada por la introducción —en determinadas circunstancias de adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente— de la subrogación del beneficiario en la posición del causante, subrogación que se incorpora a la Ley del Impuesto por el apartado tres del artículo tercero de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE del día 10), precepto que ha dado nueva redacción al artículo 36 de la Ley del Impuesto estableciéndola de la siguiente forma:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.
(…)”.
Respecto a la aplicación de esta modificación, el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 establece lo siguiente:
“Transmisión de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios.
La nueva redacción del párrafo segundo del artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley (esto es, a partir de 11 de julio de 2021) que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente”.
Finalmente, respecto a la cuestión referente a la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los descendientes renunciantes, la falta de legitimación activa —condición de obligado tributario respecto a la cuestión planteada— exigida por el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), no permite su contestación.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
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