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Impuesto de sociedades - V0052-17 - 13/01/2017

Número de consulta: 
V0052-17
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
13/01/2017
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 art. 67 y DT 24ª
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante (X) forma parte, como entidad dependiente, de un grupo de consolidación fiscal del que la entidad no residente NR es la dominante (grupo fiscal NR).A 1 de enero de 2016, NR participaba indirectamente en el capital social de la entidad española Y, con un 68,8%. En particular, X ostentaba una participación directa en Y del 40%, y el otro 60% era directamente ostentado por la entidad holandesa H. No obstante, en el ejercicio 2016, como consecuencia de un proceso de integración a nivel internacional, la entidad Y ha pasado a ser entidad dependiente del grupo fiscal NR, sin que la participación directa que X y H ostentan en Y se haya visto modificada.La entidad Y nació en 2010 de la integración de las actividades de energía renovables realizadas por dos grupos mercantiles. En el marco de esta operación, X, que ostentaba el 100% de Y, vendió a través de una filial el 30% de Y a la sociedad H, manteniendo el 70% restante. No obstante, como consecuencia de las aportaciones realizadas por H a Y, la participación que la entidad consultante ostenta en Y se ha visto diluida hasta el 40% (consecuentemente, el porcentaje transmitido en 2010 por la entidad consultante se corresponde actualmente con el 17,14% del capital de Y). En dicha venta se obtuvo una plusvalía que fue acogida a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.La entidad Y está tributando en 2016 dentro del régimen de consolidación fiscal como entidad dominante (grupo fiscal Y).Se plantean que X adquiera, a otra entidad del grupo, el restante 60% de las acciones de Y, adquisición que se financiaría mediante deuda, y que le permitiría ostentar el 100% de Y.</p>
Cuestión planteada: 
<p>1. Si resulta de aplicación la limitación del artículo 67.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la deducibilidad de la carga financiera generada en la adquisición del 60% de Y.2. Si resulta de aplicación la limitación del artículo 42.7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la deducibilidad de la carga financiera generada en la adquisición del 60% de Y.</p>
Contestación completa: 

A efectos de responder a la presente consulta se parte de la presunción de que, como consecuencia del proceso de integración a nivel internacional realizado en 2016, la entidad Y, así como sus filiales, que cumplan los requisitos del artículo 58 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), pasan a tener la consideración de entidades dependientes del grupo fiscal NR, con efectos para el período impositivo 2017.

El capítulo VI del título VII de la LIS regula el régimen especial de consolidación fiscal. En particular, el artículo 67 de la LIS regula un conjunto de reglas especiales de incorporación de entidades en el grupo fiscal:

“En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:

(…)

b) A los efectos de lo previsto en el artículo 16 de esta Ley, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades que se incorporen a un grupo de consolidación fiscal se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la entidad o grupo fiscal adquirente, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a la entidad adquirida o cualquier otra que se incorpore al grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien en los 4 años posteriores a dicha adquisición. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 del referido artículo 16.

Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en esta letra serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en la misma y en el apartado 1 del artículo 16 de esta Ley.

El límite previsto en esta letra no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento del precio de adquisición.

(…)”

A su vez, el apartado 1 de la disposición transitoria decimoctava de la LIS, relativa al endeudamiento de operaciones de adquisición de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, establece que “Lo dispuesto en la letra b) del artículo 67 de esta Ley no resultará de aplicación a las entidades que se hayan incorporado a un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 20 de junio de 2014.”.

Por tanto, de conformidad con el límite adicional que contiene la letra b) del artículo 67 de la LIS, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades que se incorporen a un grupo de consolidación fiscal se deducirán con el límite adicional del 30% del beneficio operativo de la entidad o grupo fiscal adquirente, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de la LIS, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a la entidad adquirida o cualquier otra que se incorpore al grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien en los 4 años posteriores a dicha adquisición.

En el escrito de consulta se manifiesta que en el ejercicio 2016, como consecuencia de un proceso de integración a nivel internacional, la entidad Y ha pasado a ser entidad dependiente del grupo fiscal NR. Adicionalmente señala que la entidad X se plantea adquirir el 60% restante del capital social de la entidad Y, financiando dicha adquisición con deuda.

Con la información facilitada en el escrito de consulta se desconoce si la adquisición del 60% del capital social de Y, por parte de la entidad consultante, se considera efectuada en unidad de acto con la mencionada integración realizada a nivel internacional.

El término de “unidad de acto” a que se refiere el párrafo anterior, debe entenderse como todos aquellos negocios jurídicos, derivados de un mismo acuerdo contractual, encaminados al mismo fin.

No obstante, la existencia o no de unidad de acto se trata de una cuestión de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

En el supuesto de que la compra del 60% de las acciones de Y se realice en unidad de acto con la integración a nivel internacional, se debe concluir que la compra del 60% de Y da lugar a la incorporación de Y (y sus filiales) en el grupo fiscal NR. Consecuentemente, los gastos financieros derivados de la deuda contraída para adquirir el 60% de Y, se verían afectados por el límite adicional del artículo 67.b) de la LIS.

Sensu contrario, si la compra del 60% de las acciones de Y no se realiza en unidad de acto con la integración a nivel internacional, no se debe considerar que la compra del 60% de Y dé lugar a la incorporación de Y (y sus filiales) en el grupo fiscal NR. Consecuentemente, los gastos financieros derivados de la deuda contraída para adquirir el 60% de Y, no se verían afectados por el límite adicional del artículo 67.b) de la LIS.

Por otro lado, la disposición transitoria vigésimo cuarta de la LIS dispone en su apartado séptimo que:

“7. Las rentas acogidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

(…)”

La cuestión planteada en el escrito de consulta se refiere exclusivamente a la aplicación del límite establecido en el apartado séptimo del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los gastos financieros derivados de la deuda contraída para la adquisición del 60% de Y. Por tanto, la presente consulta se centrará exclusivamente en el análisis del mencionado límite, sin que se entre a analizar el resto de los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS para aplicar la deducción. Al respecto, el artículo 42.7 del TRLIS establece que:

“7. Base de la deducción.

(…)

La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.

(…)”

En el ejercicio 2010, la entidad consultante transmitió un 30% de su participación en la sociedad Y (conforme a los datos de la consulta, actualmente corresponden a un 17,14%), participación que pretende volver a adquirir. Dicha adquisición se financió con una deuda que genera unos gastos financieros. No obstante, los gastos que se encuentran limitados en su deducción en base al apartado 7 del artículo 42 del TRLIS son aquellos que derivan del propio activo adquirido, como pudieran ser, por ejemplo, unas amortizaciones o deterioros, pero no aquellos gastos que deriven de la financiación de la adquisición. Por tanto, los gastos financieros derivados de la adquisición de las acciones de la entidad Y serán deducibles en los términos establecidos en la LIS sin que le resulte de aplicación la restricción recogida en el artículo 42.7 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.