Impuesto de sociedades - V0053-15 - 12/01/2015

1º) La entidad consultante es una Cooperativa de Trabajo Asociado. En primer lugar, se plantea la aplicación de la libertad de amortización a la rehabilitación realizada.

Conforme al artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de este Impuesto.

No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, la disposición final segunda del TRLIS determina que las cooperativas tributarán de acuerdo con lo establecido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.

Por su parte, siguiendo lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 20/1990:

“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las Sociedades Cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.

(…)

3. En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”

La disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, establecía lo siguiente:

“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.

1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.

2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.

3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo dio nueva redacción a esta disposición adicional undécima del TRLIS, que quedó redactada como sigue:

“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.

1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.

2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.

Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.

3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.

4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.

5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”

Sin embargo, esta disposición adicional undécima ha quedado derogada a partir del 31 de marzo de 2012 por la disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. Por otra parte, el mencionado Real Decreto-ley añade la disposición transitoria trigésimo séptima al TRLIS, relativa a la libertad de amortización pendiente de aplicar, que queda redactada de la siguiente forma:

“1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.

2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.

En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.

En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.

Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”

La entidad consultante plantea si se podría aplicar el incentivo fiscal de la libertad de amortización a la inversión efectuada en relación a la rehabilitación de una residencia cuyo inicio se produjo en julio de 2010 y cuya acta de recepción del edificio terminado tuvo lugar en mayo de 2011.

La citada disposición adicional undécima del TRLIS establecía los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización. Cumplidos estos requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realizaba una vez que esos activos fueran susceptibles de ser amortizados, excluyéndose por tanto los terrenos que son activos no amortizables, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse.

Por otra parte el apartado 1 de la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS se remite para las inversiones efectuadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012 a la redacción de la disposición adicional undécima del TRLIS dada por el Real Decreto-ley 6/2010 o en su caso, por el Real Decreto-ley 13/2010.

El apartado 1 de la citada disposición adicional undécima del TRLIS (en su redacción dada por el Real Decreto Ley 13/2010) establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, en particular, en cuanto a la naturaleza de los elementos objeto de inversión, deben tratarse de activos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias y, además, la puesta a disposición del sujeto pasivo debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015.

La entidad consultante señala que el acta de recepción del edificio tuvo lugar en mayo de 2011.

De conformidad con lo establecido en la disposición adicional undécima anteriormente reproducida en su redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, la entidad consultante podrá aplicar la libertad de amortización por las inversiones realizadas y puestas a su disposición en mayo de 2011 en la medida en que las obras de rehabilitación proyectada determinen un aumento de la vida útil del inmueble y se contabilicen como mayor valor del inmovilizado.

2º) En segundo lugar, plantea el consultante cuál sería el límite fiscal que se podría amortizar en relación con la amortización de determinadas inversiones en inmovilizado material nuevo adquiridas durante los ejercicios 2006 a 2013, períodos en los que la entidad cumplía los requisitos de empresa de reducida dimensión.

Hay que señalar que este Centro Directivo, ante la falta de datos, no entra a valorar si la entidad consultante cumplía o no los requisitos necesarios para ser considerada de reducida dimensión.

Tal y como se ha indicado anteriormente, el artículo 1 de la Ley 20/1990 establece que en lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.

El TRLIS regula en su título VII, bajo la rúbrica “Regímenes tributarios especiales”, diferentes regímenes tributarios entre los cuales figura, en su capítulo XII, los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.

En particular, el artículo 108 del TRLIS dispone:

“1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.

2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

(…)

4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.

(…)”

En consecuencia, en el ejercicio en el que la consultante tenga la consideración de empresa de reducida dimensión, en los términos contenidos en el artículo 108 del TRLIS transcrito, podrá acogerse a los incentivos fiscales previstos en el capítulo XII del título VII del mismo, con la excepción respecto al tipo de gravamen que se señala en la cuestión siguiente.

En relación a la cuestión planteada relativa a la amortización acelerada de determinados elementos del inmovilizado nuevos, el artículo 111 del TRLIS establece que:

“1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias construidos o producidos por la propia empresa.

4. El régimen de amortización previsto en este artículo será compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la misma.

5. Los elementos del inmovilizado intangible a que se refieren los apartados 4 y 6 de los artículos 11 y 12, respectivamente, de esta Ley, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en ellos, adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dichos apartados.

6. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias.”

El disfrute de este incentivo fiscal está sujeto al cumplimiento de diversos requisitos, el primero de los cuales es que la entidad debe ser calificada de reducida dimensión en el período impositivo en el que los elementos objeto de inversión sean puestos a su disposición y se trate de elementos nuevos, es decir que sean utilizados o puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez en esa entidad. Estas son cuestiones que este Centro Directivo no entra a valorar, son cuestiones de hecho que deberán ser probadas ante los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación, por cualquier medio de prueba válido en Derecho.

La amortización que en virtud de este artículo 111 del TRLIS resulta fiscalmente deducible en cada período impositivo, es la determinada en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Este es el límite de la amortización que resulta fiscalmente deducible.

La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo 111 del TRLIS respecto de la depreciación efectivamente habida, no está condicionada a su imputación contable.

3º) Finalmente, se plantea el consultante si la cooperativa perdiera el carácter de protegida, podría aplicar los tipos de gravamen previstos para empresas de reducida dimensión.

Tal y como se ha señalado previamente, este Centro Directivo, ante la falta de datos, no entra a valorar si la entidad consultante cumple o no los requisitos necesarios para ser considerada de reducida dimensión.

En la regulación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, contenida en el capítulo XII del título VII del TRLIS, el artículo 114 del TRLIS establece que:

“Artículo 114. Tipo de gravamen

Las entidades que cumplan las previsiones del artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.”!

No obstante, respecto al tipo de gravamen aplicable, el apartado 3 del artículo 28 del TRLIS dispone que tributarán al 20% las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo general.

En consecuencia, una cooperativa fiscalmente protegida tributará en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo impositivo diferente al general. Por consiguiente, al tributar a un tipo especial, las cooperativas protegidas no podrán disfrutar, aún por los resultados extracooperativos, en el ejercicio en el que tenga la consideración de empresa de reducida dimensión, de la aplicación de los tipos de gravamen establecidos en el artículo 114 del TRLIS.

Por otra parte, el artículo 6 de la Ley 20/1990, señala:

“Art. 6. Cooperativas protegidas: Su consideración tributaria.

1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas Entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las Leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas contenidas en el Capítulo cuarto del Título III de esta Ley serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de Cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de Cooperativa fiscalmente protegida.

En este último supuesto, las cooperativas tributarán siempre al tipo general del Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de sus resultados.”

En consecuencia, en el ejercicio en el que la consultante tenga la consideración de empresa de reducida dimensión y pierda su condición de cooperativa protegida, en los términos contenidos en el artículo 108 del TRLIS transcrito, podrá acogerse a los incentivos fiscales previstos en el capítulo XII del título VII del mismo y aplicar el tipo de gravamen establecido para las entidades de reducida dimensión. En efecto, las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de Cooperativas correspondiente, que pierdan su condición de cooperativa protegida tributarán al tipo general del Impuesto sobre Sociedades y en su caso, al tipo aplicable a las entidades de reducida dimensión de acuerdo con lo previsto en el TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.