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Impuesto de sociedades - V0064-22 - 17/01/2022

Número de consulta: 
V0064-22
Español
DGT Organ: 
SG de Fiscalidad Internacional
Fecha salida: 
17/01/2022
Normativa: 
Convenio doble imposición España Marruecos, art. 12, 23 y 25
Descripción de hechos: 

La consultante hace una cesión de uso irrevocable a una sociedad marroquí, sin presencia en España, de dos fibras ópticas en un tramo de red en el Estrecho de Gibraltar. Recibe un pago por ello y por el mantenimiento anual de las redes.

Cuestión planteada: 

Se plantea si la facturación por la cesión a una empresa marroquí del uso y por el servicio de mantenimiento periódico de fibra óptica situada en España, está sujeta a imposición en Marruecos o en España de conformidad con la interpretación conjunta de lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos.Se plantea también si en el caso de que las autoridades fiscales marroquíes sujetasen dicha facturación a retención en la fuente, dicha retención sería deducible de la cuota por el impuesto de sociedades de la consultante.

Contestación completa: 

En relación a la primera pregunta se indica que la consultante es una empresa española operadora de telecomunicaciones que va a suscribir un contrato de cesión irrevocable de uso de larga duración con un cliente que es una empresa marroquí sin actividad ni establecimiento permanente en España.

Resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición de mayo de 1985.

El artículo 12 del citado Convenio en materia de cánones, establece que:

“1º Los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2º Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante de que procedan y según la legislación de este Estado, teniendo en cuenta las reglas siguientes:

a) Los cánones percibidos como contraprestación por el uso o la concesión de uso de los derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, con exclusión de las películas cinematográficas y de televisión, que son pagados en uno de los Estados Contratantes a una persona que tenga su domicilio fiscal en el otro Estado Contratante, pueden ser sometidos a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones.

b) Los cánones provenientes de la concesión de licencias de explotación de patentes, diseños y modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos provenientes de fuentes situadas en el territorio de uno de los Estados Contratantes y pagados a una persona domiciliada en el otro Estado, pueden someterse a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 10 por 100 del mismo importe bruto de los cánones.

c) El mismo tratamiento que a los cánones considerados en el párrafo b) anterior se aplica a las cantidades pagadas por la concesión de licencias de explotación de marcas de fábrica o comerciales, por el alquiler del derecho de utilización de películas cinematográficas y de televisión, a las remuneraciones análogas por el suministro de informaciones referentes a experimentos de carácter industrial, comercial o científico, así como a las remuneraciones por estudios técnicos o económicos. Lo mismo se aplica a los derechos de alquiler y remuneraciones análogas por el uso o el derecho de uso de equipos agrícolas, industriales, portuarios, comerciales o científicos.”

El párrafo 8 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio indica:

“8. El apartado 2 contiene una definición del término “cánones”. En general, se refiere a bienes o derechos que forman parte de las diferentes modalidades de la propiedad literaria y artística, a los elementos de la propiedad intelectual e industrial especificados en el texto, así como a la información relativa a la experiencia adquirida en los campos industrial, comercial o científico. La definición se aplica a los pagos efectuados por el uso o por la cesión del uso o explotación de alguno de los derechos antes citados, inscritos o no en un registro público, y susceptibles o no de inscripción. La definición comprende tanto los pagos realizados en ejecución de un contrato de cesión como las cantidades que una persona resulte obligada a pagar por la reproducción fraudulenta o la vulneración de estos derechos.”

A este respecto, se deben tener en cuenta las precisiones que realiza el párrafo 9.1 de los comentarios a este mismo concepto del artículo 12:

“Los operadores de satélites y sus clientes (que comprenden las empresas de radiodifusión y telecomunicación) concluyen a menudo contratos de “arrendamiento de transpondedores” en virtud de los que el operador del satélite permite al cliente utilizar la capacidad del transpondedor de un satélite para transmitir señal a un área geográfica extensa. Los pagos efectuados por los clientes en cumplimiento de un contrato tipo de “arrendamiento de transpondedor” responden a la contraprestación por la capacidad de transmisión del transpondedor y no constituyen un canon conforme a la definición del apartado 2: estos pagos no se hacen como contraprestación por el uso o la cesión del uso de un bien, ni por información, que son los conceptos a los que se hace referencia en la definición (no pueden verse, por ejemplo, como pagos efectuados por información o por el uso o por la cesión del uso de procedimientos secretos, dado que la tecnología del satélite no se transfiere al cliente). Por lo que respecta a los convenios que incluyen el arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos (ICC) en su definición de cánones, la caracterización del pago dependerá en gran medida de los acuerdos contractuales pertinentes. Si bien en los contratos pertinentes suelen referirse al “arrendamiento” de un transpondedor, en la mayoría de los casos el cliente no adquiere la posesión física de este, sino simplemente su capacidad de transmisión: el arrendador explota el satélite y el arrendatario no tiene acceso al transpondedor que se le ha asignado. En estos casos, los pagos efectuados por los clientes serán pagos por servicios, a los que resulta aplicable el artículo 7, y no pagos por el uso o por la cesión del uso de equipos ICC. Una operación distinta, pero mucho menos frecuente, es aquella en la que el propietario del satélite se lo arrienda a otra parte para que esta lo explote, de forma que lo utilice para sus propios fines, o que ofrezca su capacidad de transmisión de datos a terceros. En tal caso, el pago efectuado por el operador del satélite al propietario del mismo podría considerarse como un pago por el arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos. Estas mismas consideraciones son extensivas a los pagos efectuados por el arrendamiento o la adquisición de la capacidad de cables para la transmisión de energía eléctrica o comunicaciones (por ejemplo, a través de un contrato que otorgue un derecho irrevocable de uso de dicha capacidad) o de conducciones (por ejemplo, de gas o petróleo).”

Este párrafo hace referencia expresa a los contratos de derecho irrevocable de uso de la capacidad de cables para telecomunicaciones, que es el caso planteado en la consulta.

En este caso, el artículo 12.2º.c) regula: “(…) Lo mismo se aplica a los derechos de alquiler y remuneraciones análogas por el uso o el derecho de uso de equipos agrícolas, industriales, portuarios, comerciales o científicos.”

Tal como indica el comentario 9.1 transcrito, para los convenios que incluyen el arrendamiento de equipos industriales, como el Convenio hispano marroquí:

“en la mayoría de los casos el cliente no adquiere la posesión física de este, sino simplemente su capacidad de transmisión: el arrendador explota el satélite y el arrendatario no tiene acceso al transpondedor que se le ha asignado. En estos casos, los pagos efectuados por los clientes serán pagos por servicios, a los que resulta aplicable el artículo 7, y no pagos por el uso o por la cesión del uso de equipos ICC.”

La idea subyacente es que no debe confundirse la prestación de un servicio de transmisión a través de la fibra óptica propiedad de la empresa española y gestionada por ella, con la posesión o el control de los activos implicados en la prestación de esos servicios, la fibra óptica en este caso. Para que se genere un canon debe existir ese desplazamiento de la posesión y control, en otro caso, será una prestación de servicios del artículo 7.

A falta de mayor información y teniendo en cuenta que se trata de una situación de hecho cuya determinación corresponde a los órganos de comprobación y control de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se indica que, con los hechos descritos, no puede concluirse definitivamente si estamos ante una renta que deba calificarse como canon o no.

Si se tratara de un canon, se considera encuadrable, como se ha indicado, en el apartado 12.2º.c del Convenio hispano marroquí, que remite al tratamiento recogido en la letra b) anterior, por tanto:

“pueden someterse a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 10 por 100 del mismo importe bruto de los cánones.”

En cuyo caso la retención practicada en Marruecos sería correcta.

Se pueden dar, en consecuencia, dos posibles escenarios:

A) Que la renta cumpla las condiciones para ser calificada como canon, en cuyo caso la retención del 10% practicada en Marruecos es conforme con el Convenio.

Este es el caso que plantea la segunda cuestión de esta consulta, en caso de que las autoridades fiscales marroquíes sujetasen dicha facturación a retención en la fuente de forma ajustada al Convenio, si dicha retención sería deducible de la cuota por el Impuesto sobre Sociedades de la consultante en España.

En primer lugar, el artículo 23 del Convenio prevé la forma de eliminar la doble imposición en estos casos de tributación compartida. En concreto, su apartado 2 dispone:

“2. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10, 11 y 12, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado deducirá del impuesto sobre las rentas de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en el otro Estado Contratante. La cantidad así deducida no puede, sin embargo, exceder de la parte del impuesto correspondiente a las rentas obtenidas en el otro Estado Contratante, computado antes de la deducción. La deducción del impuesto español se aplica tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.”

En cuanto al procedimiento en la normativa interna, debe acudirse al artículo 31 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) donde se regula la deducción para evitar la doble imposición jurídica por el impuesto soportado por el contribuyente.

En este sentido, el artículo 31 de la LIS establece:

“1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.

No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.

Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.

Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.

(…)

6. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.

7. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.”

En virtud de lo anterior, la entidad consultante debería integrar en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades la renta obtenida y gravada en el extranjero junto con el importe del impuesto allí satisfecho y tendrá derecho a deducir el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero, en las condiciones y requisitos establecidos en el precepto legal transcrito, de entre los que cabe destacar que en el caso de que la renta proceda de un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición, como es el caso, el importe de la deducción no puede exceder del impuesto que corresponda según dicho convenio, que en este supuesto se indica que es el 10%.

Por otra parte, si el importe de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades que correspondiera pagar por la renta a que se refiere esta consulta, fuese menor que el impuesto satisfecho en el extranjero, determinado de acuerdo con lo anteriormente señalado, se deducirá el primero de los dos importes.

B) Que la renta no deba ser calificada como canon, en cuyo caso la retención practicada en Marruecos no es conforme a Convenio.

Se considera que en ese caso se trata de una cuestión a solucionar por derecho interno en Marruecos, debiendo el consultante solicitar devolución de ingresos indebidos y el cese de la práctica de las retenciones.

No obstante, si Marruecos denegara la devolución, y si la consultante considera que esta medida no es conforme con las disposiciones del Convenio Hispano-Marroquí, puede solicitar el inicio del procedimiento amistoso, regulado en el artículo 25.1 del citado Convenio:

“1. Si un contribuyente considera que las medidas adoptadas por las autoridades fiscales de los Estados Contratantes implican o pueden representar para él una imposición que no esté conforme a las disposiciones del presente Convenio, podrá presentar una reclamación ante las autoridades competentes del Estado cuya imposición impugna. Si la resolución de esta reclamación se retrasara un período de seis meses podrá apelar a las autoridades competentes del otro Estado. Estas, si la reclamación les parece fundada, se pondrán de acuerdo con las autoridades competentes del primer Estado a fin de evitar una imposición que no se ajuste al Convenio.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.