1. El artículo 113 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), recoge los requisitos subjetivos y objetivos para aplicar el régimen especial de las entidades navieras en función del tonelaje (en adelante, régimen de tonelaje). Así dicho precepto establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen especial previsto en este capítulo:
a) Las entidades inscritas en alguno de los registros de empresas navieras referidos en el texto refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre, cuya actividad comprenda la explotación de buques propios o arrendados.
b) Las entidades que realicen, en su totalidad, la gestión técnica y de tripulación de buques a que se refiere el apartado siguiente. A estos efectos, se entiende por gestión técnica y de tripulación la asunción de la completa responsabilidad de la explotación náutica del buque, así como de todos los deberes y responsabilidades impuestos por el Código Internacional de Gestión para la Seguridad de la Explotación de los buques y la prevención de la contaminación adoptado por la Organización Marítima Internacional mediante la Resolución A 741.
2. Los buques cuya explotación posibilita la aplicación del citado régimen deben reunir los siguientes requisitos:
a) Estar gestionados estratégica y comercialmente desde España o desde el resto de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. A estos efectos, se entiende por gestión estratégica y comercial la asunción por el propietario del buque o por el arrendatario, del control y riesgo de la actividad marítima o de trabajos en el mar.
b) Ser aptos para la navegación marítima y estar destinados exclusivamente a actividades de transporte de mercancías, pasajeros, salvamento y otros servicios prestados necesariamente en el mar, sin perjuicio de lo establecido en la letra c) siguiente.
(…)”.
En cuanto al requisito establecido en la letra a) del artículo 113.1 de la LIS, éste se entenderá cumplido en la medida en la que B se encuentre inscrita en alguno de los registros de empresas navieras referidos en el texto refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre.
En el presente supuesto, de acuerdo con los hechos manifestados por la consultante, la entidad titular del buque (B) lo explotará mediante un contrato de fletamento por tiempo (time chárter), asumiendo el riesgo de la actividad de transporte marítimo, como consecuencia del contrato suscrito con la entidad fletadora. Adicionalmente, la gestión técnica y comercial del buque será asumida por la entidad B.
En consecuencia, en el caso planteado en el escrito de la consulta debe entenderse que se cumple el requisito previsto en la letra a) del artículo 113.2 de la LIS, en la medida en la que la gestión estratégica y comercial del buque se lleve a cabo por la entidad titular del buque B, residente en España. El hecho de que la gestión de la contratación de la tripulación se pueda realizar indirectamente por un tercero, no impide que se entienda cumplido el citado requisito, en la medida en la que las restantes actividades que componen dicha gestión serán realizadas por B y, adicionalmente, esta última asumirá los riesgos de la actividad de transporte marítimo.
De acuerdo con lo anterior, se entenderá que la entidad B cumplirá el requisito regulado en el artículo 113.1.b) de la LIS a los efectos de aplicar el régimen especial de entidades navieras en función del tonelaje, en la medida en la que asuma la responsabilidad de la explotación náutica del buque, así como de todos los deberes y responsabilidades impuestos por el Código Internacional de Gestión para la Seguridad de la Explotación de los buques y la prevención de la contaminación.
2. El artículo 114 de la LIS establece la forma de determinar la base imponible de las entidades acogidas al régimen de tonelaje, en los siguientes términos:
“1. Las entidades acogidas a este régimen determinarán la parte de base imponible que se corresponda con la explotación, titularidad o gestión técnica y de tripulación de los buques que reúnan los requisitos del artículo anterior, aplicando a las toneladas de registro neto de cada uno de dichos buques la siguiente escala:
(…)
Para la aplicación de la escala se tomarán los días del período impositivo en los que los buques estén a disposición del contribuyente o en los que se haya realizado la gestión técnica y de tripulación, excluyendo los días en los que no estén operativos como consecuencia de reparaciones ordinarias o extraordinarias.
La parte de base imponible así determinada incluye las rentas derivadas de los servicios de practicaje, remolque, amarre y desamarre, prestados al buque adscrito a este régimen, cuando el buque sea utilizado por la propia entidad, así como los servicios de carga, descarga, estiba y desestiba relacionados con la carga del buque transportada en él, siempre que se facturen al usuario del transporte y sean prestados por la propia entidad o por un tercero no vinculado a ella.
(…)
2. La renta positiva o negativa que, en su caso, se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de un buque afecto a este régimen, se considerará integrada en la base imponible calculada de acuerdo con el apartado anterior.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, cuando se trate de buques cuya titularidad ya se tenía cuando se accedió a este régimen especial, o de buques usados adquiridos una vez comenzada su aplicación, se procederá del siguiente modo:
En el primer ejercicio en que sea de aplicación el régimen, o en el que se hayan adquirido los buques usados, se dotará una reserva indisponible por un importe equivalente a la diferencia positiva existente entre el valor normal de mercado y el valor neto contable de cada uno de los buques afectados por esta regla, o bien se especificará la citada diferencia, separadamente para cada uno de los buques y durante todos los ejercicios en los que se mantenga la titularidad de estos, en la memoria de sus cuentas anuales. En el caso de buques adquiridos mediante una operación a la que se haya aplicado el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, el valor neto contable se determinará partiendo del valor de adquisición por el que figurase en la contabilidad de la entidad transmitente.
El incumplimiento de la obligación de no disposición de la reserva o de la obligación de mención en la memoria constituirá infracción tributaria grave, sancionándose con una multa pecuniaria proporcional del cinco por ciento del importe de la citada diferencia.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El importe de la citada reserva positiva, junto con la diferencia positiva existente en la fecha de la transmisión entre la amortización fiscal y contable del buque enajenado, se añadirá a la base imponible a que se refiere el apartado 1 de este artículo cuando se haya producido la mencionada transmisión. De igual modo se procederá si el buque se transmite, de forma directa o indirecta, con ocasión de una operación a la que resulte de aplicación el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
3. (…).
4. La determinación de la parte de base imponible que corresponda al resto de actividades del contribuyente se realizará aplicando el régimen general del Impuesto, teniendo en cuenta exclusivamente las rentas procedentes de ellas. Tratándose de actividad de dragado, dicha parte de base imponible incluirá la renta de esa actividad no acogida a este régimen especial.
Dicha parte de base imponible estará integrada por todos los ingresos que no procedan de actividades acogidas al régimen y por los gastos directamente relacionados con la obtención de aquellos, así como por la parte de los gastos generales de administración que proporcionalmente correspondan a la cifra de negocio generada por estas actividades.
A los efectos del cumplimiento de este régimen, la entidad deberá disponer de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos o indirectos, correspondientes a las actividades acogidas a este, así como los activos afectos a las mismas.”
Por tanto, sólo podrán incluirse en la base imponible del régimen de tonelaje las rentas que se correspondan con la actividad de explotación, titularidad o gestión técnica y de tripulación del buque objeto de la consulta. En el presente caso, dichas rentas estarán constituidas por el flete o renta periódica que se compromete a pagar la entidad M a B como contraprestación por los servicios prestados por esta última en virtud del contrato de time-charter descrito en la consulta.
No obstante, las entidades B y M son entidades vinculadas, en los términos previstos en el artículo 18.2 de la LIS, en la medida en la que formen parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. En consecuencia, la operación mediante la que B cede en fletamento el buque de su titularidad a M deberá valorarse por su valor de mercado.
Por último, en la medida en la que el buque se encuentre afecto al régimen de tonelaje, las rentas derivadas de la transmisión del buque se considerarán integradas en la base imponible del régimen de tonelaje en los términos previstos en el artículo 114.2 LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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