La consultante es titular del 19,047 por ciento de las participaciones de una sociedad limitada. Las participaciones en la entidad cumplen los requisitos previstos en las letras b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.Dicha sociedad posee en propiedad 42 inmuebles, teniendo como única actividad en la actualidad el arrendamiento de bienes inmuebles. Parte de estos inmuebles los arrienda por habitaciones, sin prestar servicios de hostelería. Para la gestión de la actividad de arrendamiento la entidad tiene contratadas a dos trabajadoras a jornada completa y en el régimen general de la Seguridad Social, así como una oficina dedicada en exclusiva a la gestión de esta actividad y una página web. En la actualidad, la totalidad del activo de la entidad está afecto a la actividad de arrendamiento.La entidad se plantea empezar a gestionar con sus medios personales y materiales el arrendamiento de viviendas de otras personas, cobrando una retribución por sus servicios, así como arrendar viviendas propiedad de inversores y subarrendarlas a personas físicas. Una de las dos trabajadoras dedicará parte de su jornada a estas nuevas actividades, mientras que la otra seguirá dedicando su jornada completa a la actual actividad de arrendamiento de inmuebles propios. No obstante, es posible que en momentos puntales la trabajadora que se dedica íntegramente a la actual actividad de arrendamiento de inmuebles propios tenga que suplir a la otra trabajadora.
Primero. Respecto a la actividad de subarrendamiento de inmuebles:a) Si a los efectos de la exención en el Impuesto de Patrimonio puede considerase que a la actividad de subarrendamiento se le aplica la misma regla que a la actividad de arrendamiento, es decir, lo previsto en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.b) En el supuesto que ambas trabajadoras dedicasen parte de su jornada a la actividad de subarrendamiento de inmuebles, si se consideraría que arrendamiento y subarrendamiento son una única actividad a efectos del Impuestos sobre el Patrimonio.Segundo. Respecto a la actividad de gestión de inmuebles de terceros, si a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, si en el supuesto de que ambas trabajadoras dedicasen parte de la jornada a esta actividad, se seguiría considerando que la actividad de arrendamiento de inmuebles propios es una actividad económica.
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, establece la exención de las participaciones en los términos siguientes:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. (…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
(…)".
Por su parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 6 de noviembre de 1999), establece lo siguiente:
“Artículo 1. Actividades económicas.
1. Se considerarán como actividades empresariales y profesionales cuyos bienes y derechos afectos dan lugar a la exención prevista en el artículo 4.octavo, uno, de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, aquéllas que tengan la naturaleza de actividades económicas con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica cuando concurran las circunstancias que, a tal efecto, establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias.”
Los preceptos trascritos se remiten pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, para determinar si existe actividad económica. En este sentido, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece lo siguiente:
Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por lo tanto, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la LIRPF delimita cuando esta actividad constituye una actividad económica. La finalidad de este precepto es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. Al respecto, debe precisarse que el empleado debe ser contratado por el arrendador y dedicar la jornada completa de forma exclusiva a gestionar la actividad de arrendamiento de inmuebles.
En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, es posible que los empleados que en la actualidad se dedican en exclusiva a la gestión del arrendamiento de inmuebles dediquen parte de su jornada a las nuevas actividades de la entidad, esto es, el subarrendamiento de inmuebles y la gestión de inmuebles de terceros. Por lo tanto, se incumplirían los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, por lo que la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada por la entidad de la que la consultante ostenta las participaciones no podría considerarse una actividad económica a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
En relación con las nuevas actividades que la entidad tiene previsto comenzar a realizar –subarrendamiento de inmuebles y gestión de inmuebles de terceros– habrá que determinar asimismo si estas son actividades económicas a efectos del Impuesto sobre Patrimonio, lo que dependerá de si así son consideradas a efectos del IRPF.
Por lo que respecta a la actividad de subarrendamiento, la doctrina de este Centro Directivo relativa a la calificación de los rendimientos derivados del subarrendamiento a efectos del IRPF recogida, entre otras, en la resolución a la consulta vinculante V2469-21, de 29 de septiembre, es la siguiente:
«El artículo 25.4 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, califica de rendimientos del capital mobiliario “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.
El artículo 27.1 de la LIRPF establece que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, las rentas derivadas del subarrendamiento de las viviendas, ya sean completas o por habitaciones, tendrán para el consultante la consideración de rendimientos del capital mobiliario, salvo que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de una actividad económica, en cuyo caso, los rendimientos obtenidos por el subarrendamiento se calificarán como rendimientos de actividades económicas, (…) ».
Por lo tanto, en el presente caso, el subarrendamiento de inmuebles será considerado una actividad económica en la medida que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Sobre esta última cuestión no se puede pronunciar este Centro Directivo por tratarse de una cuestión de índole fáctica, sino que deberá ser el órgano gestor del impuesto el que, en atención a las circunstancias que concurran, lleve a cabo la apreciación y valoración puntual de la concurrencia de los elementos necesarios para que la actividad que realizan estas entidades sea considerada como una actividad económica.
Finalmente, y por lo que respecta a la actividad consistente en la gestión de inmuebles de terceros, su consideración como actividad económica dependerá igualmente del cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.1 de la LIRPF, cuya apreciación y valoración por tratarse de una cuestión fáctica corresponde al órgano gestor correspondiente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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