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Impuesto de sociedades - V0100-23 - 31/01/2023

Número de consulta: 
V0100-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
31/01/2023
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 16
Descripción de hechos: 
<p>La consultante, la entidad X, es una sociedad dedicada a la prestación de servicios y a la realización de inversiones en otras empresas.La consultante participa en el capital social de la entidad Y, con un grado de participación del 38,80%. Existen inversores interesados en contribuir al proyecto y desarrollo de la entidad Y a través de la entidad X, aportando apoyo financiero y participando en los resultados del proyecto mediante una cuenta en participación sobre un número determinado de las participaciones que la sociedad X posee en la sociedad Y. De esta manera, la consultante actuaría de gestora y los inversores de partícipes.Para ello, el inversor realizaría una entrega al gestor de un importe monetario, de carácter no reembolsable, y el gestor afecta a dicha entrega un número determinado de participaciones en el capital de la entidad Y, de forma que el inversor participe en los resultados económicos prósperos o adversos que genere la actividad del gestor respecto a la participación de la sociedad Y.En particular, el participe adquiriría el derecho a participar en un 50% en la inversión del gestor correspondiendo, en la porción correspondiente, el derecho a la recepción de dividendo, el derecho preferente de suscripción y el derecho a cuota de liquidación, incluyendo el porcentaje del producto derivado de una eventual transmisión de la inversión objeto de la cuenta en participación.En los supuestos de fusión o escisión de la sociedad Y, será inversión objeto de la cuenta de participación, las acciones o participaciones sociales que sean recibidas por el gestor a resultas del canje ocasionado por la fusión o escisión, siendo la participación del partícipe la misma pactada sobre la inversión objeto de la cuenta en participación original.Respecto a la aportación, el partícipe aportará al gestor un importe que, según se indica, en ningún caso generará la creación de un fondo o un patrimonio común, siendo el gestor el único titular de las participaciones y en su caso del proyecto.En el supuesto de que el órgano de administración de la sociedad Y considere necesario dotar más fondos al proyecto, el gestor comunicará esa información al partícipe, permitiéndole decidir adquirir una nueva cuenta en participación mediante una nueva aportación al gestor, en una porción de la nueva inversión que realice el gestor, bien sea para mantener su cuota de participación en el proyecto o para incrementarla.Con relación a los resultados, el gestor abonará al partícipe las cantidades que le correspondan por su cuota de participación en la inversión objeto de la cuenta en participación en cada ingreso correspondiente a esa inversión.Respecto a la duración inicial del contrato, esta será de tres años. A la conclusión del plazo de duración no se extinguirá la cuenta en participación. Esta continuará en vigor, si bien con obligación del gestor de procurar la transmisión de participaciones objeto de la cuenta en participación tan pronto como sea posible, respetando los compromisos contraídos con otros socios. Una vez transmitidas las participaciones objeto de la cuenta en participación al partícipe, la cuenta en participación quedará extinguida.En relación a los riesgos económicos, el gestor no será responsable de la pérdida de valor de las participaciones adquiridas, siempre y cuando no haya incurrido en dolo, asumiendo el partícipe el riesgo de pérdida, total o parcial, del valor de su aportación en el proyecto.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Sobre la tributación de la aportación recibida por la sociedad X (gestor) del inversor (partícipe), en el momento de formalización del contrato de cuenta en participación.</p>
Contestación completa: 

En primer lugar, el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente consulta se ceñirá, única y exclusivamente, al régimen tributario propio de la entidad consultante sin alcanzar al régimen tributario aplicable a otras personas físicas y jurídicas, en este caso, los inversores cuenta partícipes.

Adicionalmente, la presente contestación se emite partiendo de la presunción de que el contrato suscrito por la entidad consultante es un contrato de cuentas en participación en virtud del cual dicha entidad asume la posición de gestor.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

La LIS no contiene ningún precepto relativo a las cuentas en participación, por lo que será necesario remitirse a lo establecido en la normativa mercantil.

De acuerdo con lo dispuesto en los artículo 239 y siguientes del Código de Comercio, el contrato de cuentas en participación puede definirse como un contrato de colaboración entre dos sujetos (siempre es bilateral), en virtud del cual uno de ellos ("cuenta-partícipe") aporta bienes de su propiedad, dinero o derechos a otro ("gestor"), obligándose este a aplicar dicha aportación a una determinada operación u operaciones o a una determinada actividad empresarial o profesional, que desarrollará independientemente y en nombre propio, y, a informar, rendir cuentas y dar participación al cuenta-partícipe en las ganancias y pérdidas que resulten.

A su vez, es criterio general, adoptado por la mayoría de la doctrina y el Tribunal Supremo, que las aportaciones realizadas por el partícipe en un contrato de cuentas en participación pasan a integrarse en el patrimonio del gestor, adquiriendo éste su titularidad. En este sentido, puede citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992, en la que se afirma que el contrato de cuentas en participación “se apoya en la existencia real de un propietario-gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan”.

El Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en la Norma de Registro y Valoración 9ª, contenida en la Segunda Parte del PGC, así como la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, regula de forma expresa el criterio que debe aplicarse a estas operaciones.

En particular, la Norma de Registro y Valoración 9ª del PGC califica las aportaciones realizadas por el partícipe no gestor en el negocio como un derecho de crédito (“partidas a cobrar”) y las cantidades recibidas de los partícipes no gestores, en virtud del contrato de cuentas en participación, como un débito (“partidas a pagar”).

Dado que el contrato de cuentas en participación no implica la constitución de una entidad con personalidad jurídica propia ni la formación de un fondo o patrimonio común independiente del privativo del titular (gestor) y de los interesados (cuenta-partícipes), las cantidades que el gestor destine a su negocio (negocio en participación) constituirán un mero traspaso de fondos internos por lo que no tendrán la consideración de crédito o débito.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.