Impuesto de sociedades - V0102-22 - 21/01/2022

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:

Con relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD–, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD–, regula el hecho imponible del impuesto, estableciendo en su apartado 1, lo siguiente:

“Artículo 3. Hecho Imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.

(…)”

A este respecto, el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en adelante RISD–, desarrolla el precepto legal, señalando en su letra b) lo siguiente:

“Artículo 11. Títulos sucesorios.

Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:

(…)

b) Los contratos o pactos sucesorios.

(…)”.

El artículo 20 de la LISD, que regula las reducciones del impuesto, establece sendas reducciones en la adquisición de las llamadas empresas familiares, aplicables respectivamente a las adquisiciones «mortis causa» e «inter vivos» en los siguientes términos:

«Artículo 20. Base liquidable.

1. En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas.

2. En las adquisiciones “mortis causa”, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:

[…]

c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.

[…]

En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

[…]

6. En los casos de transmisión de participaciones “inter vivos”, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones “mortis causa” a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.”

Por su parte, el devengo del impuesto se regula en el artículo 24 de la LISD en los siguientes términos:

“Artículo 24. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

(…).”.

En primer lugar, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, los consultantes tienen previsto adquirir las participaciones en la entidad familiar a través de un pacto sucesorio de presente regulado en el derecho aragonés. De acuerdo con los preceptos transcritos, los pactos sucesorios son títulos sucesorios y, por lo tanto, constituyen una adquisición «mortis causa». Por ello, la adquisición de las participaciones objeto de consulta estará sujeta al ISD por el concepto regulado en el artículo 3.1.a) de la LISD, esto es, como adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

La naturaleza de adquisición mortis causa de los pactos sucesorios ha sido puesta de manifiesto también por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de febrero de 2016 (recurso de casación en interés de la ley 325/2015; ROJ: STS 407/2016), referente al pacto sucesorio de la apartación, regulado en el Derecho Civil de Galicia. En consecuencia, debe darse a los referidos pactos sucesorios el tratamiento que corresponde a las adquisiciones «mortis causa» y ello, tanto en lo referente al hecho imponible, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, sujeto pasivo, como a los demás elementos del impuesto, incluyendo a las reducciones, si bien en materia de devengo debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 24.1 de la LISD, transcrito, que establece en el último inciso una regla especial para los pactos sucesorios que tengan efectos antes del fallecimiento del causante, conforme a la cual, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

En lo referente a las reducciones a aplicar en la base imponible, los requisitos de los dos supuestos de reducción transcritos son diferentes, precisamente porque corresponden a dos supuestos del hecho imponible diferentes: adquisiciones «mortis causa» (letra a) del artículo 3.1 de la LISD) en el caso de la reducción del artículo 20.2.c), y adquisiciones gratuitas «inter vivos» (letra b) del artículo 3.1. de la LISD) en el caso de la reducción del artículo 20.6.

En el caso de pactos sucesorios de los llamados pacto sucesorios de presente, es decir, aquellos en los que la adquisición se produce en vida del causante de la adquisición –y, por ello, antes de su fallecimiento–, la cuestión es si para determinar la aplicación de una reducción de la base imponible, es posible aplicar las reglas y requisitos de las adquisiciones “mortis causa”, dada la naturaleza híbrida de tal tipo de pactos sucesorios, en el sentido de que se perfeccionan y tienen efectos en vida del futuro causante, pero se realizan con proyección a su futuro fallecimiento. A este respecto, y como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1038-21 de 21 de abril de 2021; V1788-20, V1790-20 y V1792-20, todas ellas de 5 de junio de 2020), no parece razonable interpretar que, dada la especial naturaleza de los pactos sucesorios de presente, deberían aplicarse las condiciones y requisitos de las adquisiciones lucrativas “inter vivos” con el argumento de que en estos pactos sucesorios el causante de la adquisición aún no ha fallecido. Y ello porque tales pactos sucesorios constituyen una modalidad de adquisición «mortis causa», no solo por haberlo establecido así expresamente el artículo 11.b) del RISD, sino también porque así lo ha determinado el Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de febrero de 2016, de la que se concluye que los pactos sucesorios –todos ellos– son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona; sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante (que constituye, como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del negocio). Interpretar lo contrario y aplicar a los pactos sucesorios de presente las condiciones y requisitos de las adquisiciones lucrativas “inter vivos” podría suponer la aplicación de la analogía, lo cual está vedado por la prohibición contenida en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2003) –en adelante LGT–, titulado precisamente “prohibición de la analogía”, que dispone que “[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.

A partir de la anterior premisa, no cabe sino concluir que los requisitos exigidos para la aplicación de una reducción de la base imponible en el caso de adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente, como es el caso objeto de consulta, son los establecidos en el artículo 20.2.c) de la LISD aplicable a la adquisición de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades (o derechos de usufructo sobre aquellos, o derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo), que son los siguientes:

1. Que se trate de una adquisición «mortis causa».

2. Que la adquisición corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados del causante (o, en su defecto, a ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado).

3. Que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.

4. Que a los bienes adquiridos les sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991) –en adelante LIP–.

5. En el caso de derechos de usufructo sobre aquellos bienes, se requiere además que con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados

6. En el caso de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, se requiere además que el cónyuge, descendientes o adoptados perciban los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada.

7. Que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

8. Que el adquirente no realice actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.

De acuerdo con lo anterior, cabe indicar que la reducción regulada en el artículo 20.2.c) de la LISD no resultará aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida, tal y como ha indicado este centro directivo en las resoluciones previamente citadas (resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes V1038-21 de 21 de abril de 2021; V1788-20, V1790-20 y V1792-20, todas ellas de 5 de junio de 2020). Estas resoluciones suponen un cambio de criterio respecto de lo manifestado con anterioridad por la Dirección General de Tributos, pasando a considerar el fallecimiento del transmitente como requisito para la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20.2 c) de la LISD.

Por todo lo anterior, no parece aplicable a la adquisición efectuada por los consultantes mediante pacto sucesorio de presente la reducción regulada en el artículo 132-3 del texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón (BOA de 28 de octubre), en la medida en que, en dicho precepto, se regula la reducción por la adquisición intervivos de participaciones, remitiéndose al artículo 20.6 de la LISD que, como se ha indicado, no será aplicable a los pactos sucesorios de presente.

Todo ello, sin perjuicio de la normativa específica que pueda aprobar la Comunidad Autónoma de Aragón en el ejercicio de sus competencias de acuerdo con lo previsto en el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009). En este sentido, de acuerdo con el artículo 55 de la citada Ley 22/2009, este Centro Directivo no puede contestar a consultas vinculantes referentes a la aplicación de las disposiciones dictadas por la referida Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias, competencia que le corresponde a la Comunidad Autónoma que haya dictado la norma objeto de consulta, en este caso, a la Comunidad Autónoma de Aragón.

CONCLUSIONES:

Primera: Los pactos sucesorios son títulos sucesorios y, por lo tanto, constituyen una adquisición «mortis causa». Por ello, la adquisición de las participaciones objeto de consulta estará sujeta al ISD por el concepto regulado en el artículo 3.1.a) de la LISD.

Segunda. Los requisitos exigidos para la aplicación de una reducción de la base imponible en el caso de adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente, como es el caso objeto de consulta, son los establecidos en el artículo 20.2.c) de la LISD.

Tercero. No cabe aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD en el pacto sucesorio de presente planteado, en el que no se habrá producido el fallecimiento del causante en el momento de realizarse la transmisión de las participaciones, precisamente porque falta el requisito del fallecimiento del causante.

Cuarta: No parece aplicable a la adquisición efectuada por los consultantes mediante pacto sucesorio de presente la reducción regulada en el artículo 132-3 del texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, ya que en dicho precepto se recoge la reducción por la adquisición intervivos de participaciones, remitiéndose al artículo 20.6 de la LISD que, como se ha indicado, no será aplicable a los pactos sucesorios de presente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.