El artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en su redacción original establecía:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2. Cuando en anteriores períodos impositivos el establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad, la exención prevista en este artículo o la deducción a que se refiere el artículo 31 de esta ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas.
3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.
4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere el párrafo c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.”
Asimismo, el artículo 31 del TRLIS preveía:
“1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.”
No obstante, la Ley 16/2013, de 29 de octubre (BOE de 30 de octubre), por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, modifica la forma de computar las rentas negativas obtenidas por los establecimientos permanentes en el extranjero.
Así el artículo 1.Segundo.Dos de la Ley 16/2013 añade la letra k) al artículo 14.1 del TRLIS, por la que no son deducibles “las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.”.
Por su parte, el artículo 1.Segundo.Cinco de la Ley 16/2013 modifica el apartado 2 del artículo 22, que queda redactado de la siguiente forma:
“2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.”
Asimismo, tras las modificaciones introducidas por el artículo 1.Segundo.Siete de la Ley 16/2013 el artículo 31 queda redactado en los siguientes términos:
“1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. En el supuesto de establecimientos permanentes que hubieran obtenido en anteriores períodos impositivos rentas negativas que no se hayan integrado en la base imponible de la entidad, no se integrarán las rentas positivas obtenidas con posterioridad hasta el importe de aquellas.
5. En el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.
6. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.”
Por último, el artículo 1.Segundo.Dieciocho de la Ley 16/2013 añade una disposición transitoria cuadragésima primera al TRLIS, en cuyo apartado 3 prevé el régimen transitorio aplicable a las rentas negativas obtenidas por los establecimientos permanentes con anterioridad al 1 de enero de 2013:
“3. En el caso de que un establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, la exención prevista en el artículo 22 o la deducción a que se refiere el artículo 31 de esta Ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas.”
Las modificaciones relativas a la forma de computar las pérdidas procedentes de establecimientos permanentes en el extranjero reproducidas, se introducen con efectos desde 1 de enero de 2013.
Con arreglo a lo anterior, las pérdidas obtenidas por los establecimientos permanentes que tiene la consultante en Francia e Italia a partir del 1 de enero de 2013, no serán deducibles y, por tanto, no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante. Si con posterioridad los establecimientos permanentes obtuvieran rentas positivas, estas rentas no se integrarían en la base imponible hasta el importe de las rentas negativas que no se hayan integrado en la base imponible, ya sea como consecuencia de aplicar la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS o lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 31 del TRLIS.
En relación con las rentas negativas obtenidas por los establecimientos permanentes en Italia y en Francia con anterioridad al 1 de enero de 2013 que se hayan integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en el caso de que dichos establecimientos permanentes obtengan rentas positivas con posterioridad, la consultante deberá integrar dichas rentas en la base imponible, sin derecho a exención o deducción, hasta que superen el importe de las rentas negativas, de acuerdo con lo previsto en la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS.
Por último, en el presente supuesto la obtención de rentas positivas por los establecimientos permanentes con posterioridad al ejercicio 2013 determinará que en primer lugar se integren en la base imponible hasta el importe de las rentas negativas obtenidas con anterioridad al 1 de enero de 2013 y que se hayan integrado en la base imponible. Y en segundo lugar, una vez superado el importe de las referidas pérdidas, procederá no integrar las rentas positivas hasta que excedan de las pérdidas no integradas en la base imponible como consecuencia de la aplicación del artículo 14.1.k) del TRLIS.
Todo ello con independencia de la normativa francesa e italiana relativa a la compensación de pérdidas de los establecimientos permanentes sitos en sus respectivos territorios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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