El artículo 30 del TRLIS regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, estableciendo que:
“(…)
4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(…)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
(…)
6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.
(…)”
El artículo 30.4.e) del TRLIS permite aplicar la deducción por doble imposición sobre dividendos, aun cuando el mismo no se integre en la base imponible del perceptor, a condición de que se pruebe que un importe equivalente al mismo haya tributado con carácter previo, en territorio español, en sede de las personas o entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, de manera que este precepto tiene por finalidad evitar la doble imposición económica sobre tales beneficios, si bien la corrección de la misma se realiza, con carácter general, en un sujeto pasivo distinto al que tributó por dicha renta.
De la misma manera, el artículo 30.6 del TRLIS establece la no integración en la base imponible del dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materializa en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio, y siempre que se pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios objeto de distribución, en sede de un transmitente previo de la participación.
Por otra parte, en el escrito de consulta se indica que la entidad consultante y la sociedad X forman parte de un grupo fiscal a efectos del régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades.
Tal y como establece el apartado 6 del artículo 30 del TRLIS, no se integra en la base imponible individual de la entidad consultante el dividendo que se corresponde con el sobreprecio pagado en la adquisición de la participación, respecto del que se pruebe la tributación efectiva en el transmitente de las participaciones, en los términos anteriormente señalados. Dado que dicho dividendo no forma parte de la base imponible individual de la consultante, el mismo no debe ser eliminado, de manera que en nada afecta la aplicación del régimen de consolidación fiscal a lo previsto en el artículo 30.6 del TRLIS. Esto significa que la entidad consultante tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, y que dicha deducción se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal con los requisitos y condiciones de dicho régimen fiscal.
En el caso concreto planteado, en el ejercicio 2013 se produce una distribución de dividendos por parte de la sociedad X a su socio único, la entidad consultante. En el escrito de consulta se manifiesta que todos los vendedores de las participaciones de la sociedad X que adquirió la entidad consultante (el 95,011% de las participaciones) tributaron en España por las plusvalías obtenidas de acuerdo con su normativa correspondiente, no siéndoles de aplicación los coeficientes de abatimiento a las personas físicas. Los transmitentes fueron dos personas físicas residentes, dos sociedades residentes, y una sociedad no residente.
El artículo 30.4.e) del TRLIS no hace referencia expresa al supuesto en que el transmitente previo haya sido una persona o entidad no residente en territorio español pero que, sin embargo, haya tributado en España con ocasión de la renta generada en la transmisión de la participación de la cual procede el dividendo.
En este supuesto concreto, cabe plantearse la posibilidad de la existencia de una deducción por doble imposición. Aun cuando una interpretación literal de la norma parece excluir esta posibilidad al no incluir referencia expresa al supuesto en que el transmitente sea no residente en territorio español, sin embargo, lo cierto es que se produce una doble imposición en España, primero en sede de la sociedad participada al generar el beneficio del cual procede el dividendo distribuido y, en segundo lugar, en el transmitente no residente que ha tributado con ocasión de la transmisión de la participación.
No obstante, al respecto debe tenerse en consideración la evolución histórica de este precepto. Así, la redacción que este artículo tenía en el ejercicio 1996 según la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, antecedente del TRLIS, incluía a las personas o entidades no residentes por cuanto que eran sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, si bien a partir de la aprobación de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, se reguló de forma separada la tributación de las personas físicas y entidades no residentes, sin que se modificara este mismo precepto para contener explícitamente una referencia al supuesto de transmitentes no residentes en territorio español. No obstante, teniendo en cuenta esta circunstancia, una interpretación integradora de la norma no puede eludir este supuesto de doble imposición, por lo que ante la finalidad de este precepto debe entenderse que el mismo incluye a las personas o entidades no residentes como sujetos transmitentes de la participación, de manera que debe equipararse la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con respecto a la tributación por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según las circunstancias que se produzcan en cada caso concreto, interpretación que, por otro lado, no discrimina en función de la residencia del transmitente, cuando en ambos casos haya tributación efectiva en territorio español con ocasión de la transmisión de la participación.
De acuerdo con lo establecido en el apartado 6 del artículo 30 del TRLIS, el dividendo percibido por la entidad consultante no se integrará en su base imponible si dicha entidad prueba la tributación de un importe igual al dividendo, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo. En este caso, la entidad consultante podrá aplicar la deducción en los términos señalados, en su caso, en el apartado 2 de este artículo. En este sentido, la norma fiscal establece la aplicación de la deducción por doble imposición con carácter parcial cuando la prueba a que se refiere la letra e) anteriormente señalada, tenga carácter parcial.
En el caso de los transmitentes anteriores propietarios de la participación sociedades residentes, la entidad consultante habrá de probar que un importe equivalente al dividendo (o a la parte correspondiente, teniendo en cuenta que en este caso hay diversos propietarios anteriores) se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del TRLIS, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías. En tal caso, y supuesto que las sociedades transmitentes no hubiesen aplicado a las rentas por ellas obtenidas la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción sería del 30% del importe del dividendo.
En el caso de los transmitentes anteriores propietarios de la participación personas físicas residentes, la entidad consultante habrá de probar que un importe equivalente al dividendo (o a la parte correspondiente) se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida con la ocasión de su transmisión, sin que en este caso la deducción pueda exceder del importe resultante de aplicar al dividendo el tipo de gravamen del 19 o 21%, según proceda.
En el caso del transmitente anterior propietario de la participación sociedad no residente, la entidad consultante habrá de probar que un importe equivalente al dividendo (o a la parte correspondiente) se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en concepto de renta obtenida con la ocasión de su transmisión, sin que en este caso la deducción pueda exceder del importe resultante de aplicar al dividendo el tipo de gravamen del 19% (siempre que sea este el tipo al que tributó con carácter previo la sociedad no residente transmitente).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
I had a really urgent problem in the middle of the summer that I needed to get fixed. I tried contacting a bunch of agencies but they were either unavailable, slow, had terrible service or were crazy expensive (one company quoted me 1000€!). Josep replied to me within 10 minutes and managed to submit my forms on the deadline and all for a great price. He saved my life - 100% recommend!