Impuesto de sociedades - V0163-15 - 19/01/2015

Siguiendo lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), sobre régimen fiscal de las cooperativas:

“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las sociedades cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.

2. (…).

En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”

El artículo 6 de la referida norma legal establece

“1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas contenidas en el Capítulo IV del Título III de esta Ley serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida.

En este último supuesto, las cooperativas tributarán siempre al tipo general del Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de sus resultados.”

En primer lugar, en el capítulo IV del título III de la Ley 20/1990, de 19 de noviembre, el artículo 16 de la Ley 20/1990 recoge las partidas que componen la base imponible de las cooperativas:

“1. Para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos.

2. Son resultados cooperativos los rendimientos determinados conforme a lo previsto en la Sección siguiente de este Capítulo.

3. Son resultados extracooperativos los rendimientos extracooperativos y los incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refiere la Sección III de este Capítulo.

4. Para la determinación de los resultados cooperativos o extracooperativos se imputarán a los ingresos de una u otra clase, además de los gastos específicos necesarios para su obtención, la parte que, según criterios de imputación fundados, corresponda de los gastos generales de la cooperativa.

5. A efectos de liquidación, la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minorará en el 50 % de la parte de los mismos que se destine, obligatoriamente, al fondo de reserva obligatorio.”

Por otra parte, el artículo 74 de la Ley 4/2002, de 11 de abril, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla y León, establece:

“1. De los excedentes contabilizados para la determinación del resultado cooperativo, una vez deducidas las pérdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto de Sociedades, se destinará, al menos, el 20 por ciento al Fondo de Reserva Obligatorio y el 5 por ciento al Fondo de Educación y Promoción.

En el caso de cooperativas de trabajo, de explotación comunitaria de la tierra y/o del ganado y de enseñanza, se deberá destinar, al menos, el 10 por ciento al Fondo de Reserva Obligatorio y el 5 por ciento al Fondo de Educación y Promoción. El resto podrá destinarse bien a cualquiera de estos dos fondos o a un tercero de carácter voluntario destinado a dotar sistemas de prestaciones sociales para los socios y trabajadores de la cooperativa.

2. De los beneficios extracooperativos y extraordinarios, una vez deducidas las pérdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto de Sociedades, se destinará al menos un 50 por ciento al Fondo de Reserva Obligatorio.

3. Los excedentes y beneficios extracooperativos y extraordinarios disponibles, una vez satisfechos los impuestos exigibles, se aplicarán, conforme establezcan los Estatutos o acuerde la Asamblea General en cada ejercicio, a retorno cooperativo a los socios, a dotación a fondos de reserva voluntarios con carácter irrepartible o repartible, o a incrementar los fondos obligatorios que se contemplan en los artículos

71 y 72 de esta Ley.

(…)”.

5. A efectos de liquidación, la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minorará en el 50 % de la parte de los mismos que se destine, obligatoriamente, al fondo de reserva obligatorio.”

Asimismo, el artículo 13 de la Ley 4/2002, de 11 de abril, regula el contenido mínimo de los estatutos de las cooperativas. Entre los distintos extremos que deben incluir los estatutos, la letra l) de dicho precepto incluye: “Normas para distribuir los excedentes e imputar las pérdidas del ejercicio, determinando los porcentajes mínimos a destinar a fondos sociales obligatorios.”.

Por tanto, las dotaciones obligatorias serán las estatutariamente estipuladas, aun cuando superen las dotaciones previstas en el artículo 74, apartados1 y 2, de la normativa sustantiva (Ley 4/2002, de 11 de abril), siguiendo la jurisprudencia del TEAC plasmada en sendas resoluciones de fecha 27-09-07 y 07-06-02. Siguiendo lo dispuesto en dicho precepto, tales dotaciones deberán realizarse tomando como base los excedentes contabilizados del resultado cooperativo, una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y antes de considerar el Impuesto sobre Sociedades. En el caso de beneficios extracooperativos y extraordinarios, se tomará el importe de éstos, una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto sobre Sociedades.

Desde el punto de vista fiscal, a efectos de la liquidación del Impuesto, con independencia de que la dotación al Fondo de Reserva Obligatorio tenga la consideración de aplicación de resultados (fondo no exigible; fondo exigible y no obligatorio), procede minorar la base imponible del ejercicio, tanto en la parte correspondiente a los resultados cooperativos como los resultados extracooperativos, en el importe equivalente al 50 por 100 de las dotaciones a dicho Fondo, obligatoriamente practicadas.

Por su parte el artículo 18.2 de la Ley 20/1990, de 19 de noviembre, recoge que en la determinación de los resultados cooperativos tendrán la consideración de gastos deducibles “Las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción, con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente.”.

A continuación, el apartado 1 del artículo 19 de la Ley 20/1990, de 19 de noviembre, establece que “La cuantía deducible de la dotación al Fondo de Educación y Promoción no podrá exceder en cada ejercicio económico del 30 por 100 de los excedentes netos del mismo.”.

De nuevo, cabe volver a señalar que la dotación obligatoria será la estatutariamente prevista, aun cuando supere la dotación prevista en el artículo 74.1 de la normativa sustantiva (Ley 4/2002, de 11 de abril). Nuevamente, tal dotación deberá realizarse tomando como base los excedentes contabilizados del resultado cooperativo, una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y antes de considerar el Impuesto sobre Sociedades. En el caso de beneficios extracooperativos y extraordinarios, se tomará el importe de éstos, una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto sobre Sociedades.

En virtud de todo lo anterior, las cantidades que la consultante destine, con carácter obligatorio, al fondo de Educación y Promoción, tendrán la consideración de gastos contable y fiscal del ejercicio a los efectos de determinar los resultados cooperativos, en la medida en que dicha dotación no supere el 30% de los excedentes netos del ejercicio, de acuerdo con lo previsto en el artículo 19 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre. Por el contrario, si la dotación estatutaria superase el límite establecido en dicho precepto, el exceso no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible por lo que debería practicarse el oportuno ajuste extracontable positivo a efectos de determinar la parte de base imponible correspondiente a los resultados cooperativos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.