Impuesto de sociedades - V0171-22 - 03/02/2022

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Por lo que respecta a la operación referida en la Fase 1 del escrito de consulta, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE”.

Por lo que respecta a la aportación de las participaciones de la entidad A, en la medida en que la entidad beneficiaria (Newco1) adquiera participaciones en el capital social de otra (en concreto, de la entidad A), que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (el 100%) y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80.1 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 91 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, “Cada participación social y cada acción confieren a su titular legítimo la condición de socio y le atribuyen los derechos reconocidos en esta ley y en los estatutos”, entre otros, el derecho de voto.

En consecuencia, por lo que respecta a la aportación de las participaciones en la entidad B, en la medida en que con la operación planteada en el escrito de consulta la entidad beneficiaria (Newco1) no alcanza la mayoría de los derechos de voto en la entidad B computando exclusivamente los derechos ostentados por su condición de socio (en concreto, el 18,24%), la operación no tendría la consideración a efectos fiscales de canje de valores, aun cuando dicha mayoría pueda conseguirse sumando los derechos de voto tenidos por su condición de socio con los derechos que tenga otra entidad participada por la entidad adquirente (en este caso, por la entidad A) que tuviere, a su vez, una participación directa en la referida entidad B.

En cuanto a la operación referida en la Fase 2 del escrito de consulta, el artículo 76.2.1ºc) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio, al menos, participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.

A su vez, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la LIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización de los elementos que se traspasan.”

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, según el cual: “se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”

Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido, al menos, por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.

Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la entidad escindida desarrollará de manera autónoma existiera también, previamente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En definitiva, es requisito que el patrimonio que se mantiene constituya por sí mismo una rama de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para la actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.

En el escrito de consulta se plantea, en sede de la entidad A, la segregación de las participaciones mayoritarias que ostenta en la entidad B (el 81,76%) en favor de una entidad de nueva creación Newco2, manteniendo el socio de la consultante participaciones en la entidad beneficiaria con la misma proporción que tiene en aquella. Además, la entidad A mantendrá en su patrimonio la rama de actividad de venta, suministro e instalación de superficies para pistas deportivas.

De acuerdo con lo anterior, en la medida en que en la entidad consultante escindida se produzca la segregación de sus participaciones mayoritarias en otra entidad a favor de la entidad Newco2, permaneciendo en sede de la escindida la rama de actividad de venta, suministro e instalación de superficies para pistas deportivas con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado, la operación de escisión financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, la existencia de una rama de actividad en sede de la entidad escindida es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria.

Por lo que respecta a la operación planteada en la Fase 3 del escrito de consulta, el artículo 76.1.a) de la LIS establece lo siguiente:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad C absorbería a las entidades B y Newco2 mediante una operación de fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y con los requisitos establecidos en el mismo.

Adicionalmente, y para los supuestos en los que se hayan cumplido los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en relación con las operaciones planteadas, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de:

- Estructurar adecuadamente la participación familiar en las distintas entidades, separando la actividad de venta, suministro e instalación de superficies para pistas deportivas de la actividad de alquiler de bienes inmuebles, permitiendo así, separar los riesgos inherentes a cada uno de los negocios.

- Creación de una estructura societaria más racional, que permitirá una gestión más eficiente de las entidades participadas, con mayor independencia y especialización.

- Disponer de una entidad holding familiar a efectos de estructurar adecuadamente las inversiones y facilitar así la futura sucesión empresarial y el relevo generacional.

- Centralizar nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo del grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo.

- Mejorar el posicionamiento del grupo en cuanto a solvencia patrimonial, logrando así una mejora de las condiciones de acceso al crédito y la financiación para acometer nuevas inversiones.

- Por lo que respecta a la operación de fusión, el motivo principal es simplificar la estructura societaria, eliminándose así la duplicidad de costes en cuanto a obligaciones administrativas, mercantiles y fiscales, así como concentrar los activos afectos a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles en una única entidad. En este sentido, se plantea realizar una fusión inversa por la cual la entidad C absorbería a las entidades B y Newco2, en la medida en que la mayor parte y valor de los inmuebles en arrendamiento se encuentran en dicha entidad.

El hecho de que la entidad absorbente, entidad C, cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial. Ello en la medida en que, tras la operación de fusión, se continúen desarrollando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la misma, redundado la operación en beneficio de la entidad resultante por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades, ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Los motivos enunciados relativos a la racionalización o reestructuración de las actividades, tales como la separación de los riesgos inherentes a cada uno de los negocios, la creación de una estructura societaria más racional, centralizar nuevas inversiones empresariales, mejorar las condiciones de acceso al crédito y la financiación para acometer nuevas inversiones y simplificar la estructura societaria podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien, en todo caso, se trata de cuestiones de hecho que deberán ser valoradas junto con lo señalado en el párrafo anterior.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de las mismas, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.