Impuesto de sociedades - V0201-22 - 08/02/2022

En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece lo siguiente:

" Artículo 20. Base liquidable.

(…).

6. En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.".

La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición “sine qua non”, la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio. En ese sentido, el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, que lo regula, establece la exención en los términos siguientes:

"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este impuesto:

(…).

Ocho.

Uno. (…).

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora."

Por otra parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 266, del 6 de noviembre de 1999) establece lo siguiente:

“Artículo 5. Condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en entidades.

1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:

(…)

d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

(..)”.

Por lo tanto, conforme a los preceptos transcritos, para aplicar la reducción (que no exención) prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones se tienen que cumplir los requisitos previstos en este artículo, entre los que se incluye la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

En cuanto al cumplimiento de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, del escrito de consulta parecen entenderse cumplidas las condiciones previstas en los apartados a) y b) del artículo 4. Ocho Dos de la LIP, pues la entidad cuyas participaciones son objeto de transmisión “lucrativa” no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y se cumple el requisito de participación. En relación con el cumplimiento de la condición prevista en el apartado c) relativa al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, son varias las cuestiones formuladas, procediendo realizar las siguientes consideraciones:

De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 1776/2016, de 14 de julio de 2016 y STS 1198/2016, de 26 de mayo de 2016), no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo corresponder estas a cualquier integrante del grupo familiar. Este requisito se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, formado en este caso por el consultante y sus padres, en la medida en que al menos uno de sus miembros ejerza funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una retribución que represente más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Por lo tanto, no es necesario que el consultante sea titular de las participaciones para entender cumplido en su persona dicho requisito. No obstante, una vez efectuada la donación, para mantener el acceso a la exención de las participaciones, las funciones de dirección deberían ser desarrolladas por el consultante, percibiendo por ello remuneraciones en los términos previstos en la ley.

Con relación a las funciones de dirección, el listado enunciado en el párrafo 2 del art.5.1.d) del RD 1704/1999 es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, tal y como como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este Centro Directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º) lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.

El ejercicio efectivo de funciones de dirección y la percepción de las retribuciones correspondientes deberá acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, de acuerdo con lo previsto en el párrafo 2 del art.5.1.d) del RD 1704/1999. En el presente caso, el consultante manifiesta que se dispone de las actas de juntas de socios y de los contratos laborales donde se especifican las funciones y las retribuciones percibidas. En todo caso, su prueba es una cuestión de hecho que excede de las competencias de este Centro Directivo y que deberá acreditarse ante la Administración tributaria gestora competente.

Sobre el hecho de que el padre del consultante se encuentre jubilado parcialmente y siga ejerciendo las funciones de dirección en la empresa, el Tribunal Supremo, en sentencias de 12 de marzo y 10 de junio de 2009, declaró que la existencia de pensión de jubilación es cuestión ajena a la normativa tributaria por lo que, si concurren los requisitos legales establecidos para el beneficio tributario, la percepción de aquella no es obstáculo para la procedencia de este. Por lo tanto, si el padre del consultante ejerce efectivamente las funciones de dirección en la entidad percibiendo por ello una retribución que represente más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, no afectará a la exención de las participaciones el hecho de que estas funciones se desempeñen en situación de jubilación parcial. Ahora bien, debe recordarse que uno de los requisitos para la aplicación de la reducción del artículo 20.6 de la LISD, transcrito anteriormente, es que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, debe dejar de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

En cuanto al periodo de cómputo de las retribuciones, el epígrafe 2.1.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, (BOE del 10 de abril de 1999), establece lo siguiente:

“2. Transmisiones lucrativas «ínter vivos».

2.1 Cuestiones de carácter general:

(…)

e) Conciliación del distinto devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Patrimonio. Momento al que hay que referirse para determinar los requisitos de porcentaje familiar de control y determinado nivel de rentas.

Tal y como se expuso anteriormente, el requisito del porcentaje familiar de control debe cumplirse en el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No obstante, dado que en los supuestos de donación no se interrumpe el período impositivo, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para el cómputo de las rentas, habría que atender al último período impositivo anterior a la donación.”

Por lo tanto, para el cómputo de las retribuciones a las que se refiere el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se deben considerar las percibidas en el último periodo impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la transmisión, que es el devengado en el ejercicio inmediato anterior a la celebración del acto de donación.

Finalmente, en cuanto a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones, ha de tenerse presente que, tratándose de bienes gananciales y habiéndose derogado por el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de febrero de 2009 el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –que entendía existente, en tales casos, una sola donación– habrán de practicarse dos liquidaciones cumpliéndose por cada cónyuge –donante– los requisitos previstos en aquel artículo y apartado. Por lo tanto, en el presente caso, el consultante solo podría aplicar la reducción respecto de la donación de las participaciones transmitidas por su padre, pues su madre no cumple con el requisito previsto en la letra a) del artículo 20.6 de la LISD.

CONCLUSIONES:

Primera. Para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones se tienen que cumplir los requisitos previstos en este artículo, entre los que se incluye la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Segunda. En relación con el cumplimiento de la condición prevista en el apartado c) del artículo 4. Ocho Dos de la LIP relativa al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo corresponder estas a cualquier integrante del grupo familiar.

Tercera. El listado enunciado en el párrafo 2 del art.5.1.d) del RD 1704/1999 es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección. No obstante, lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización. El ejercicio efectivo de funciones de dirección y la percepción de las retribuciones correspondientes deberá acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento. Su prueba es una cuestión de hecho que excede de las competencias de este Centro Directivo y que deberá acreditarse ante la Administración tributaria gestora competente.

Cuarta. No afectará a la exención de las participaciones el hecho de que estas funciones de dirección se desempeñen por el padre del consultante en situación de jubilación parcial.

Quinta. Para el cómputo de las retribuciones a las que se refiere el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se deben considerar las percibidas en el último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión, que es el devengado en el ejercicio inmediato anterior a la celebración del acto de donación.

Sexta. Tratándose de bienes gananciales habrán de practicarse dos liquidaciones cumpliéndose por cada cónyuge –donante– los requisitos previstos en el artículo 20.6 de la LISD. En el presente caso el consultante solo podría aplicar la reducción respecto de la donación de las participaciones transmitidas por su padre, pues su madre no cumple con el requisito previsto en la letra a) del artículo 20.6 de la LISD.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.