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Impuesto de sociedades - V0246-16 - 25/01/2016

Número de consulta: 
V0246-16
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
25/01/2016
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 art. DT 23ª
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30-6
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante (X) es la sociedad dominante de un grupo que consolida fiscalmente desde el período impositivo 2008. Dentro de las entidades dependientes del grupo, se encontraban, entre otras, las sociedades A y B.La entidad A tiene como actividad la explotación turística de un edificio considerado monumento histórico, edificio que era titularidad de la entidad B. La sociedad A pertenecía íntegramente a cinco personas físicas, hermanos entre sí.En diciembre de 2007, dichas personas físicas (los vendedores) transmitieron, con precio aplazado, el 75% de sus participaciones a la entidad X, en la que participaban en un 71,19% (el resto del capital social de X lo ostentaba la madre de los vendedores). Como consecuencia de esta transmisión, los vendedores percibieron una plusvalía fiscal, que han ido integrando en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas desde el año 2008, y que seguirán integrando hasta el año 2017, todo ello sin tener en cuenta las posibles compensaciones con pérdidas o minusvalías patrimoniales que pudieran corresponder en sus respectivas declaraciones del IRPF.Posteriormente, en diciembre de 2009, los cinco hermanos realizaron un canje de valores acogido al régimen especial de neutralidad fiscal, en virtud del cual, aportaron a X el 25% restante de las participaciones de A.La evolución de los resultados de A ha sido muy positiva, lo que permitió distribuir dividendos relevantes a partir del ejercicio 2011. En concreto, A distribuyó dividendos en 2011 y 2012. Dichos dividendos fueron registrados como ingreso contable por X, siendo objeto de eliminación en la base imponible del grupo fiscal y, en consecuencia, no generaron derecho a la deducción por doble imposición prevista en el artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.En el ejercicio 2013, A distribuyó dos dividendos a cuenta del resultado del propio ejercicio. Asimismo, en junio de 2013, la sociedad B distribuyó un dividendo a cuenta de su resultado del ejercicio 2013. Dichos dividendos supusieron un ingreso en X que, posteriormente, fueron objeto de eliminación en el cálculo de la base imponible del grupo fiscal. Sobre dichos dividendos no se generó ninguna deducción.Con posterioridad a dichos acuerdos de distribución de dividendos por parte de A y B, pero antes de que concluyera el ejercicio 2013, se produjo una fusión entre las entidades A y B, acogida al régimen especial de neutralidad fiscal. Con motivo de la contabilización de la operación de fusión y en la medida que la misma no produjo ninguna revalorización de activos, la sociedad resultante registró una reserva negativa de fusión, que ocasionó que los fondos propios de la sociedad resultaran inferiores a su capital social. Para resolver dicha situación de desequilibrio, la sociedad absorbente constituyó una reserva voluntaria mediante la amortización de las acciones emitidas en la operación de fusión.En el ejercicio 2014, la sociedad resultante de la fusión, ha distribuido dividendos, siendo los mismos contabilizados como ingreso.X no ha realizado en ningún momento deterioro contable ni fiscal correspondiente a la participación del 75% de A, adquirida en 2007.</p>
Cuestión planteada: 
<p>1. Si por los dividendos distribuidos en 2014 procede aplicar la deducción del artículo 30.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si la prevista en la disposición transitoria vigésimo tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se podrá aplicar a los dividendos que se distribuyan en el ejercicio 2015 y siguientes.2. Confirmación de que la citada deducción resulta de aplicación en el caso de distribución de dividendos entre entidades que forman parte de un mismo grupo de consolidación fiscal.3. Confirmación de que X se podrá aplicar la deducción a pesar de la fusión de las entidades A y B.4. Confirmación de que las distribuciones de dividendos previos (2011 y 2012) que no generaron deducción por doble imposición al haberse contabilizado el dividendo como ingreso, no impiden la aplicación del artículo 30.6 del TRLIS.5. Confirmación de que la distribución de dividendos de 2013, por la que X no se aplicó la deducción del artículo 30.6 del TRLIS, no impide ni minora el importe de la deducción en el ejercicio 2014 y siguientes. En caso negativo, confirmar la posibilidad de acreditar la deducción correspondiente al ejercicio 2013 en la propia declaración del ejercicio 2014.6. Confirmación de que el importe de la deducción que podría generar como máximo la sociedad (ya fuera en 2013, 2014 o 2015 y siguientes) ascendería a la tributación de los vendedores calculada a los tipos de gravamen del ahorro aplicables, derivada de la integración en el IRPF a 31/12/2014.7. Posibilidad de aplicar la deducción prevista en la disposición transitoria vigésimo tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en rentas integradas en las declaraciones del IRPF de los vendedores con posterioridad a 1 de enero de 2015.8. Confirmación de que en el caso de que pudiera probarse que la renta integrada por los vendedores en la transmisión de 2007 es superior al dividendo distribuido, la deducción del artículo 30.6 del TRLIS podrá aplicarse sobre todo el importe distribuido, sin necesidad de prorratear entre las participaciones transmitidas en 2007 (75%) y las aportadas en 2009 (25%). En caso contrario, criterio a seguir.9. Confirmación de que con independencia de la fusión de A y B, en el caso de que pudiera probarse que la renta integrada por los vendedores es superior al dividendo distribuido, la deducción del artículo 30.6 del TRLIS podrá aplicarse sobre todo el importe distribuido, sin necesidad de diferenciar el importe del dividendo que hubiera correspondido a la entidad A o a B. En caso contrario, criterio a seguir teniendo en cuenta que la sociedad resultante de la fusión dispone de contabilidad analítica que permite determinar qué parte del dividendo se correspondería con el negocio de A y qué parte con el negocio de B.</p>
Contestación completa: 

En primer lugar, en relación al dividendo distribuido en 2014, por la entidad resultante de la fusión de las sociedades A y B (sociedad A+B en adelante), es preciso destacar que la presente contestación no valora la aplicación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la operación de fusión mencionada, partiéndose de la presunción de que dicho régimen resultó de aplicación. Al respecto, el artículo 90 del TRLIS dispone que:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

(…)”

Por aplicación del principio de subrogación previsto en el artículo 90 del TRLIS, la entidad beneficiaria de la operación de reestructuración acogida al régimen especial de neutralidad fiscal, adquirirá la totalidad de los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente en el caso de sucesión universal. El escrito de la consulta no aporta información detallada sobre la operación de fusión pero, a efectos de responder a esta consulta, se parte de la presunción de que la entidad A fue absorbida en dicha operación de reestructuración. Por tanto, y siempre que se cumplan los requisitos para ello, la entidad X podrá aplicar el régimen establecido en el artículo 30.6 del TRLIS, en relación a los dividendos procedentes de la entidad A+B, beneficiaria de la operación de fusión, en las mismas condiciones que si dichos dividendos se hubieran distribuido por la entidad A.

El artículo 30 del TRLIS regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, estableciendo que:

“(…)

4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:

(…)

e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:

1.º (…)

2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.

En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.

(…)

6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.

(…)”

El artículo 30.6 del TRLIS establece la no integración en la base imponible del dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materialice en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio, y siempre que se pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios objeto de distribución, en sede de un transmitente previo de la participación. En tal caso, dicho dividendo minorará el valor fiscal de la participación y la entidad perceptora del dividendo tendrá derecho a la deducción para evitar la doble imposición interna regulada en los apartados 1 o 2 del artículo 30 del TRLIS.

En el caso concreto planteado, los dividendos distribuidos en el ejercicio 2014 que, en su caso, tengan derecho a la aplicación del régimen establecido en el artículo 30.6 del TRLIS, son aquellos que se correspondan con el sobreprecio pagado por la entidad X al haber adquirido el 75% de las participaciones de A, a las personas físicas transmitentes, una vez que dicho sobreprecio se haya materializado en reservas expresas en la entidad participada (en A), sin que para ello deban tenerse en cuenta los dividendos anteriores que X percibió en 2011, 2012 y 2013.

Por tanto, la aplicación del régimen establecido en el artículo 30.6 del TRLIS corresponderá parcialmente, por cuanto la prueba a que se refiere el artículo 30.4.e) del TRLIS, anteriormente señalada, tiene carácter parcial.

A estos efectos, un criterio razonable de aplicación de este mecanismo para eliminar la doble imposición cuando existe prueba parcial, vendría establecido, en el presente caso, a través de la aplicación del régimen establecido en el artículo 30.6 del TRLIS en relación al dividendo procedente de la participación adquirida en 2007 mediante compraventa (75%), pero no respecto al 25% restante.

En el presente caso, la entidad X deberá probar que un importe equivalente al dividendo percibido correspondiente al 75% de participación en el capital, se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los vendedores, en concepto de renta obtenida con ocasión de la transmisión del 75% de las acciones de A.

Adicionalmente, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la base imponible del ahorro. Puesto que los vendedores han integrado en sus bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas distintas cantidades correspondientes a las plusvalías por la transmisión del 75% de las acciones de A, entre los períodos impositivos 2008 a 2014, será preciso calcular el tipo medio de gravamen que se ha aplicado a dichas plusvalías, teniendo en cuenta el importe integrado y el tipo de gravamen aplicable en cada período impositivo.

Por otra parte, en el caso concreto planteado, la entidad X y la sociedad resultante de la fusión (A+B), que distribuye el dividendo, forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal. Tal y como establece el apartado 6 del artículo 30 del TRLIS, no se integra en la base imponible individual de la entidad X el dividendo que se corresponde con el sobreprecio pagado en la adquisición de la participación, respecto del que se pruebe la tributación efectiva en el transmitente de las participaciones, en los términos anteriormente señalados. Dado que dicho dividendo no formará parte de la base imponible individual de X, el mismo no debe ser eliminado, de manera que en nada afecta la aplicación del régimen de consolidación fiscal a lo previsto en el artículo 30.6 del TRLIS. Esto significa que la entidad X tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, y que dicha deducción se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal con los requisitos y condiciones de dicho régimen fiscal.

En el supuesto de que el reparto del dividendo se efectuara en los ejercicios 2015 y siguientes, ha de tenerse en cuenta que el TRLIS ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en vigor desde el 1 de enero de 2015 y de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de la expresada fecha.

La LIS regula en su artículo 21 la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.

Asimismo, la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS establece el régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición, indicando que:

“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.

No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:

a) (…)

b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.

En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.

La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.

Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.

(…)”

A efectos de lo establecido en esta disposición, en el caso concreto planteado, resultan aplicables los razonamientos antes expuestos en relación al dividendo repartido en 2014, hasta que se agote el importe por el que tributaron los transmitentes hasta el 31 de diciembre de 2014.

Por tanto, la entidad X no podrá aplicar la deducción prevista en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, en relación a las rentas integradas por los vendedores en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con posterioridad a 1 de enero de 2015.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.