El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
La operación de cesión global de activo y pasivo, a efectos mercantiles, se encuentra regulada en el artículo 81 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Dicho artículo dispone lo siguiente:
“Artículo 81. Cesión global de activo y pasivo.
1. Una sociedad inscrita podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal, a uno o varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario.
2. La sociedad cedente quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios. En todo caso, la contraprestación que reciba cada socio deberá respetar las normas aplicables a la cuota de liquidación”.
En el presente caso, la cesión global del activo y pasivo señalada en el escrito de consulta conlleva la liquidación de la entidad cedente (X), debiendo tributar, en consecuencia, con arreglo lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS:
“4. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)
8. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada.
(…)”
Por tanto, como consecuencia de su disolución y liquidación, la entidad X deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, del período impositivo en el que se lleve a cabo la misma, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. Los datos de la consulta afirman que X no tiene inmuebles y que todos los inmovilizados y elementos patrimoniales que posee tienen un valor de mercado menor a su valor neto contable. En el supuesto de que el valor neto contable de estos elementos coincida con el valor fiscal de los mismos, X integrará en su base imponible una renta negativa por la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos transmitidos.
Asimismo, la fundación F integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada. En este sentido, el artículo 21.3 de la LIS establece que:
“3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
(…)”
No obstante, sin entrar a analizar el cumplimiento de los requisitos de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, la entidad F es una fundación a la que le resulta de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. A estos efectos, el artículo 6 de la Ley 49/2002 dispone que:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
(…)
3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
(…)
5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo.”
Por tanto, la renta que en virtud del artículo 17.8 de la LIS deba imputarse a F, como socio único de la entidad X que se extingue, estará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 6, apartados 3º y 5º de la Ley 49/2002.
En último lugar, de conformidad con el artículo 10.3 de la LIS, la base imponible se calcula a partir del resultado contable determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo. Por tanto, los ingresos y gastos de la entidad X deberán imputarse a F de conformidad con lo dispuesto en la normativa contable y mercantil que resulte aplicable. A estos efectos, la determinación del ejercicio en que se produce la eficacia de la operación de cesión global de activos y pasivos planteada, deberá llevarse a cabo con arreglo a lo dispuesto en los artículos 81 y siguientes de la Ley 3/2009. Dado que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, este Centro Directivo no es competente para interpretar la normativa mercantil, no es posible pronunciarse sobre este punto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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