La entidad consultante desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones. Se prevé adquirir un terreno para la construcción de viviendas unifamiliares. En relación con las futuras viviendas a entregar, se elevaría a público una escritura de compraventa de llave en mano como cosa futura y se incluiría una condición resolutoria en garantía del precio aplazado. En ningún caso se entregarán las viviendas hasta que no finalice la construcción. Al tratarse de viviendas de nueva construcción, la transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. La cancelación de dicha condición resolutoria se produciría de forma automática por el transcurso del plazo de un año a partir de la fecha en que deba verificarse el último plazo del precio. Adicionalmente, existirá una condición resolutoria favorable al comprador, en garantía de la finalización de las obras.
Primero: En el momento de la elevación de la escritura pública de la futura transmisión de la finca que estará sujeta al IVA ¿se devengaría el ITPAJD por la modalidad de actos jurídicos documentados?Segundo: Tributación de la constitución de las condiciones resolutorias y de su cancelación.
En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente.
Asimismo, el artículo 98.2 de la Ley General Tributaria dispone que los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.
Por lo tanto, este Centro Directivo solo va a contestar a las cuestiones en las que la entidad consultante sea el obligado tributario.
Respecto a la primera cuestión planteada, debe tenerse en cuenta que la entidad consultante no será el obligado tributario en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) por la modalidad de actos jurídicos documentos, sino que, en todo caso, lo será el comprador de la vivienda, por lo que no procede su contestación.
En lo referente a la condición resolutoria explícita en garantía del pago aplazado, se informa lo siguiente:
El artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)- en adelante TRLITPAJD- establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
A su vez, el artículo 30.1 del mismo texto legal establece que:
“1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio dela comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar.
Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido.”.
Por su parte, el artículo 29 del TRLITPAJD dispone lo siguiente:
“Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.”.
Por otra parte, el artículo 23 de la Ley Hipotecaria permite que, en caso de consumarse la adquisición del derecho, el cumplimiento de las condiciones suspensivas, resolutorias o rescisorias de los actos o contratos inscritos se haga constar en el Registro de la Propiedad por medio de una nota marginal, en la que, conforme al artículo 56 del Reglamento Hipotecario, se hará constar, entre otros extremos, el documento en cuya virtud se extienda dicha nota.
Vista la normativa expuesta, la constitución de la condición resolutoria explícita en garantía del pago aplazado quedará sujeta al ITPAJD por el concepto de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplir todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD y será sujeto pasivo la entidad consultante, que es la favorecida por la misma; la base imponible se deberá determinar de acuerdo con lo establecido en el artículo 30.1 del TRLITPAJD que comprenderá el importe total cubierto por la condición resolutoria explícita.
Respecto a la cancelación de la condición resolutoria, si se realiza en un documento notarial, escritura o acta, estaría sujeto a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto: tratarse de una primera escritura, ser valuable, ser inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ni a operaciones societarias ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y será sujeto pasivo la persona que inste el documento notarial, es decir la entidad consultante.
Por el contrario, si la cancelación de la condición resolutoria se hace mediante un documento privado o instancia dirigida al Registrador de la Propiedad, no originará tributación alguna por el ITPAJD, por cuyo concepto tributan tan solo los documentos notariales, escrituras, actas y testimonios, en los términos que establece el artículo 31 del TRLITPAJD (artículo 28 del texto refundido), por lo que, tratándose de un documento privado, falta el presupuesto de hecho básico que determina la sujeción por esta modalidad.
Respecto a la constitución de la condición resolutoria de la que se beneficia el comprador, al no ser la entidad consultante el obligado tributario, no procede su contestación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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