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Impuesto de sociedades - V0295-19 - 13/02/2019

Número de consulta: 
V0295-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
13/02/2019
Normativa: 
Ley 27/2014 arts. 10, 11, 13
LIVA Ley 37/1992 art. 75, 80
Descripción de hechos: 

La presente consulta es aclaración y complementaria de otra anterior, de número V2355-18 y fecha de salida de registro de este Centro Directivo de 20 de agosto de 2018, en la cual se exponían los siguientes hechos:La sociedad consultante tiene como actividad principal la venta al por mayor de cereales y alimentos para el ganado.Un importante cliente ha dejado de pagar una deuda que se acumuló de enero a marzo de 2017. Dicho cliente ha presentado solicitud de pre-concurso a un Juzgado Mercantil al objeto de estudiar un plan de viabilidad y concretar un concurso de continuidad.A 31 de diciembre de 2017, se desconoce su estado de negociación en el juzgado de lo mercantil.La sociedad consultante está en negociación para firmar un contrato de aplazamiento de pago con dicha sociedad mercantil deudora, a cambio de que ésta le conceda una garantía real sobre un inmueble de su propiedad y de esta forma poder ejecutar la garantía en caso de repetición de su nuevo impago.A 31 de diciembre de 2017 la situación que tenía el deudor era el impago de la deuda por impago de más de seis meses desde el vencimiento de la obligación.A la fecha de presentación de la consulta, los servicios legales de la sociedad consultante están estudiando la posibilidad de entablar una querella criminal por alzamiento de bienes contra la deudora y sus administradores.En la presente consulta, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, en referencia a la respuesta que se efectuó en la consulta V2355-18, se exponen los siguientes hechos:a) El volumen de operaciones de la sociedad consultante supera los 6.010.121,04 euros.b) El vencimiento de las facturas impagadas es un vencimiento a 30 días fecha factura, por lo que periódicamente van venciendo las facturas impagadas a los efectos de computar los plazos legales vigentes para rectificar las facturas.c) Se ha realizado un requerimiento notarial de pago a los efectos de cumplir lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.d) El deudor, una vez vencida la deuda, ha solicitado a la sociedad consultante un aplazamiento de pago de todas las cantidades vencidas e impagadas. A cambio, le ha ofrecido una garantía hipotecaria que cubre el 25% del total de la cantidad adeudada.

Cuestión planteada: 

1. Impuesto sobre Sociedades: Si de acuerdo con el artículo 13.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a 31 de diciembre de 2017, toda vez que han transcurrido más de seis meses del impago de la deuda, y figura contabilizado y registrado el correspondiente deterioro, se puede entender que este sería deducible en el Impuesto sobre Sociedades aun en el caso de que exista un aplazamiento de pago de las deudas vencidas a cambio de que la deudora garantice a la consultante un 25% de la deuda mediante garantía hipotecaria.2. Impuesto sobre el Valor Añadido: De acuerdo con el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, si procede la modificación de la base imponible.

Contestación completa: 

1. Impuesto sobre Sociedades:

El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.

Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(…)”

Por su parte, el apartado 1 del artículo 13 de la LIS establece que:

“1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

(…)”

En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

A este respecto, la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores dependerá de que se cumpla alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del apartado 1 del artículo 13 de la LIS, previamente transcrito, y siempre que no concurra ninguna de las situaciones recogidas en los números 1º a 3º del mismo.

Según se manifiesta en el escrito de consulta, a 31 de diciembre de 2017 ha transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación de pago de la deuda del cliente de la consultante, de manera que, supuesto que el ejercicio económico de la consultante coincida con el año natural, de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 13 de la LIS, la pérdida por deterioro de los créditos derivada de las posibles insolvencias de los deudores que hubiera podido reconocer contablemente la consultante (sin que se analice en la presente contestación el tratamiento contable del citado deterioro) sería deducible en el período impositivo 2017.

Lo anterior siempre que no concurra ninguna de las excepciones a la deducibilidad de la pérdida por deterioro que establece el apartado 1 del artículo 13 de la LIS sobre las cuales no es posible pronunciarse al no disponer de información al respecto.

Por otra parte, la posibilidad que se plantea en el escrito de consulta en cuanto a un aplazamiento de la deuda total y la concesión de una garantía real sobre un 25% de la misma, no se tiene en consideración a efectos de lo señalado, puesto que en el período impositivo a que se entiende que se refiere la cuestión planteada, 2017, aún no habían tenido lugar estas circunstancias.

2. Impuesto sobre el Valor Añadido:

Primero.- La entidad consultante solicita aclaración de la consulta tributaria V2355-18.

La citada sociedad, que tiene como actividad principal la venta al por mayor de cereales y alimentos para el ganado, tiene un crédito comercial con una entidad a la que vendió determinada mercancía que en la actualidad se encuentra en una situación de preconcurso. La sociedad consultante está negociando la firma de un contrato de aplazamiento de pago junto con la concesión de una garantía sobre un inmueble.

La consultante se plantea si, de acuerdo al artículo 80.Cuatro de la ley 37/1992, procede la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segundo.- El artículo 80, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29), del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.

C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.

Por tanto, a la vista de esta regulación y según los datos que se desprenden de la documentación aportada por la entidad consultante, el plazo para llevar a cabo la modificación de la base imponible es el previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, esto es, tres meses desde la finalización del plazo de un año (puesto que la consultante manifiesta que el volumen de operaciones a estos efectos excede de 6.010.121,04 euros) posterior al devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. Además deberán cumplirse el resto de las condiciones previstas en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 para la modificación de la base imponible, en particular será necesario que el sujeto pasivo haya instado el cobro mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial al deudor. En la información aportada se indica que no se ha instado requerimiento notarial al deudor, por lo que en caso de que tampoco se haya instado el cobro mediante reclamación judicial se incumpliría uno de los requisitos para la modificación de la base imponible.

Finalmente, debe tenerse en cuenta que el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, en relación con la modificación de la base imponible correspondiente a créditos incobrables por operaciones a plazo o por precio aplazado, establece que el preceptivo plazo de un año o, en su caso, de 6 meses, para considerar el crédito como incobrable debe empezar a contarse desde el vencimiento del plazo o plazos impagados, no desde la fecha de devengo del Impuesto, a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible.

Sin embargo, esta regulación particular puede no resultar aplicable al presente supuesto dado que, según se indica en la propia ley 37/1992, a estos efectos se considerará que una operación es a plazos o con precio aplazado cuando se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año o seis meses en el caso de empresarios o profesionales con un volumen de operaciones no superior a 6.010.121,04 euros.

En efecto, en el escrito de consulta no se aporta información que lleve a considerar que los plazos de pago de las operaciones fueran, originariamente, superiores al año o, en su caso, a 6 meses.

A este respecto, este Centro directivo ha señalado, en contestación a consulta vinculante de 4 de abril de 2012, número V0704-12, entre otras, lo siguiente: “De todo lo anterior se pone de manifiesto que en el supuesto objeto de consulta la concesión de un aplazamiento al deudor de la consultante con posterioridad al devengo de la operación no producirá efectos ni sobre la calificación del crédito como aplazado ni sobre los plazos legalmente establecidos para la modificación de la base imponible, en función de su calificación original y el volumen de operaciones del sujeto pasivo.”.

En virtud de todo lo anteriormente expuesto, este Centro Directivo le informa de que no procederá la modificación de la base imponible por créditos incobrables objeto de consulta, fuera de los plazos legales vigentes en cada momento.

Por tanto, la modificación de la base imponible en los supuestos de créditos incobrables a que se refiere el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, que daría lugar a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas y a la emisión de las correspondientes facturas rectificativas sólo podrá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de un año desde el devengo del Impuesto.

Tercero.- En cuanto al devengo del impuesto, el artículo 75 de la Ley 37/1992, dispone que se devengará el Impuesto:

“1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.”.

El Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de fecha 23 de marzo de 2010 (Nº de resolución 5554/2008), en su fundamento jurídico octavo, tiene declarado lo siguiente:

“La respuesta debe ser negativa. La diferencia entre las obligaciones transitorias y de tracto sucesivo estriba en que en las primeras la prestación ha de ser realizada en virtud de un acto aislado o de varios actos aislados, y que se extinguen tan pronto como dichos actos han sido cumplidos.

Por el contrario, son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:

a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.

b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.

Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.

Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.”.

De acuerdo con todo lo anterior, pueden definirse, con carácter general, las operaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas, que tienen una duración sostenida en el tiempo.

De la información aportada por la entidad consultante no puede conocerse con exactitud si las operaciones deben ser consideradas como de tracto único o sucesivo, ni tampoco la fecha del devengo de las operaciones, que se produciría con la puesta a disposición de los cereales o alimentos para el ganado en el caso de que se tratara de operaciones de tracto único; o en el momento que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, si se tratara de operaciones de tracto sucesivo.

La información aportada indica que se ha acumulado de enero a marzo de 2017 una deuda con un cliente. Para el caso de que las operaciones pudieran calificarse como de tracto sucesivo, según los criterios anteriores, se produciría el devengo en el momento que resultase exigible la parte del precio que comprende cada percepción. Por tanto, para que la consultante pueda modificar la base imponible en base al artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, deberá respetar el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de un año desde el devengo del Impuesto. En caso de que se tratase de operaciones de tracto sucesivo y suponiendo que los importes fueran exigibles el 31 de enero, el 28 de febrero y el 31 de marzo de 2017, podría modificar la base imponible, en base al el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, y rectificar de las cuotas impositivas repercutidas, en los tres meses siguientes al a la finalización del plazo de un año desde el devengo del impuesto, es decir, hasta 30 de abril, 31 de mayo y 30 de junio.

En el caso de que las operaciones no pudieran ser consideradas como de tracto sucesivo, habría que estar a la fecha de devengo fijado con la puesta a disposición de los bienes, y no sería posible la modificación de la base imponible fuera del plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de un año desde el devengo del Impuesto.

Cuarto.- Con independencia de lo anterior, según la información aportada el deudor del crédito se encuentra en una situación de preconcurso. En este caso, si se dictara posteriormente auto de declaración de concurso y no se hubiera hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, la consultante, cumpliendo los requisitos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto, antes transcrito, y en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, podría proceder a la modificación de la base imponible.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.