Impuesto de sociedades - V0318-15 - 28/01/2015

Impuesto sobre Sociedades:

El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS, en su apartado 1, dispone lo siguiente:

“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(...).

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores.”

En desarrollo de lo anterior y siguiendo los criterios establecidos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), tales riesgos y pérdidas deberán contabilizarse tan pronto sean conocidos. En consecuencia, siguiendo lo dispuesto en el PGC:

“(…). Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. (...).”

En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la dotación del deterioro debió registrarse contablemente “tan pronto fuese conocido el riesgo” de impago del préstamo concedido por la entidad consultante a la sociedad Y. Con los datos aportados en el escrito de consulta, se carece de información suficiente para determinar el ejercicio económico en el que se debería de haber contabilizado el deterioro de valor del crédito. No obstante, a efectos de responder a esta consulta, y atendiendo a los hechos manifestados, se parte de la presunción de que la entidad consultante conocía el riesgo de impago con anterioridad al ejercicio 2014.

El artículo 19 del TRLIS establece, como regla de imputación general de ingresos y gastos, el principio de devengo. No obstante, en el caso de que un gasto se impute contablemente en un período impositivo posterior a aquél en el que se produce su devengo, dicho gasto podrá deducirse fiscalmente en tal periodo posterior, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar el gasto al período impositivo correspondiente a su devengo, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 19.3 del TRLIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción.

En el caso que nos ocupa, la entidad consultante ha contabilizado la pérdida definitiva del préstamo en el ejercicio 2014, cuando tenía certeza del importe que resultaría impagado, por lo tanto, en un período impositivo posterior al de devengo (“tan pronto fuese conocido el riesgo”). Tal y como se desprende del artículo 19.3 del TRLIS, será deducible en el periodo de contabilización, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de la regla de imputación temporal general (devengo).

No obstante, con carácter previo, es necesario traer a colación el artículo 12.2 del TRLIS:

“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de las obligaciones.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

1º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

2º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

3º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

4º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

5º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores.

(...).”

La entidad consultante participa íntegramente en el capital social de la entidad Y, por tanto, conforme al apartado 3 del artículo 16 del TRLIS, son entidades vinculadas:

“Se consideran personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...).”

De acuerdo con el artículo 12 en su apartado 2, arriba reproducido, no serán fiscalmente deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. En el presente caso, hay que señalar que entre la parte deudora y acreedora existe vinculación, y que la entidad deudora se encuentra declarada en concurso de acreedores, habiéndose producido la apertura de la fase de liquidación.

La cuestión que se suscita, por tanto, es el momento del concurso de acreedores en el que se entiende producida la “insolvencia judicialmente declarada” que exige el art 12.2 del TRLIS para considerar como fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de deudores cuando se trate de personas o entidades vinculadas.

Este Centro Directivo ha señalado en anteriores consultas tributarias (consulta vinculante, V2643-11, entre otras) que el auto del juez por el que se acuerde la apertura de la fase de liquidación, al que hacen referencia los artículos 142 y 143 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, sería la declaración judicial más clara de insolvencia que exige el artículo 12.2 del TRLIS para las personas o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal. Ya que la apertura de dicha fase, entre otras circunstancias, implica una estimación de que el deudor ni va a continuar la actividad económica ni va a poder atender la totalidad del pasivo del concursado. Sin perjuicio, de la posibilidad de que el deudor, en su caso, pudiera afrontar determinadas deudas, puesto que de otra forma el concurso finalizaría anómalamente por falta de activo realizable.

En el presente caso, la entidad deudora entra en fase de liquidación mediante auto de fecha noviembre de 2012, siendo en ese momento, conforme a lo establecido en el artículo 12.2 del TRLIS, fiscalmente deducible la pérdida por deterioro del préstamo otorgado por la entidad consultante a la entidad del grupo Y. No obstante, tal y como indicamos con anterioridad, la entidad consultante ha contabilizado la pérdida definitiva del préstamo en el ejercicio 2014, que será deducible en el periodo de contabilización, siempre que de ello no se derive una tributación inferior con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS.

De los datos aportados en el escrito de la consulta no parece inferirse que la imputación, contable y fiscal, del deterioro de valor del préstamo concedido por la entidad X a Y, en un ejercicio posterior al de su devengo (2014) dé lugar a una tributación inferior de la que hubiera correspondido de haberse contabilizado en el período impositivo correspondiente a su devengo, teniendo en cuenta que no hubiera sido fiscalmente deducible hasta el período impositivo 2012, por lo que tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el período impositivo 2014.

En cuanto a la cuestión planteada sobre la posibilidad de que la entidad consultante compense las pérdidas del ejercicio y de ejercicios anteriores con reservas voluntarias, son cuestiones exclusivamente mercantiles, ajenas a las competencias de este Centro Directivo.

Si bien, es preciso indicar que la compensación, desde el punto de vista contable, de pérdidas de ejercicios anteriores con reservas, no afecta a la capacidad de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, que se realizará en los términos establecidos en el artículo 25 del TRLIS, o en el artículo 26 y disposiciones transitorias trigésima cuarta y trigésima sexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015.

Por otro lado, la entidad consultante está afrontando el pago, como avalista solidario, de determinadas deudas de la sociedad Y, que están garantizadas mediante hipoteca que recae sobre el inmueble de Z.

La norma de registro y valoración 9ª del PGC dispone en su apartado 5.5, sobre contratos de garantía financiera, lo siguiente:

“5.5. Contratos de garantía financiera

Un contrato de garantía financiera es aquél que exige que el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval.

Estos contratos se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será igual a la prima recibida más, en su caso, el valor actual de las primas a recibir.

(…)”

Por tanto, en el momento del incumplimiento por parte del deudor principal (la sociedad Y), el acreedor ejecuta el aval, exigiendo el pago a la entidad avalista (entidad X). Como consecuencia de lo anterior, la entidad consultante se subroga en la posición de la entidad acreedora, frente al deudor principal, reconociendo contablemente un derecho de crédito frente al mismo. En aplicación de la NRV 9ª, este derecho de crédito se valorará inicialmente por su valor razonable.

Contablemente, y siempre que exista evidencia objetiva de que el valor del crédito se ha deteriorado, la consultante registrará una pérdida por deterioro, dando lugar al reflejo de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, y quedando valorado por el mayor de los importes recogidos en el apartado 5.5 de la NRV 9ª del PGC:

“(…)

Con posterioridad al reconocimiento inicial, y salvo que en dicho momento se hubiese clasificado como otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias o se les aplique lo dispuesto en el apartado 2.9 de esta norma por surgir en la cesión de activos financieros que no cumplan los requisitos para su baja de balance, se valorarán por el mayor de los importes siguientes:

a) El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a provisiones y contingencias.

b) El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados.”

En cuanto a la deducibilidad de la pérdida por deterioro de crédito contabilizada, se estará a lo indicado con anterioridad en relación a los artículos 19 y 12.2 del TRLIS.

No obstante, en el momento en el que se produzca la extinción de la sociedad Y, y en la medida en que le sean asignadas a la entidad consultante las mencionadas deudas, los gastos devengados en relación a las cantidades mensuales exigibles por los acreedores serán fiscalmente deducibles siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.

Finalmente, la última pregunta carece de sentido en la medida en que los datos de la consulta afirman que la entidad consultante adquirió las participaciones de Z el 25 de mayo de 2014.

Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

La transmisión de valores está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD) o al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), en función de la naturaleza del transmitente. Tributarán por el IVA las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y por la modalidad de transmisiones onerosas del ITP y AJD, en caso contrario, sin que en ningún supuesto se pueda tributar por ambos conceptos por una misma operación. Y, en cualquiera de ambos supuestos, ya esté la operación sujeta al IVA o a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, estará exenta en virtud y con las condiciones que resultan del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, de Mercado de Valores (en adelante LMV).

Así resulta de los siguientes preceptos:

Artículo 7.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) dispone que:

“5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Y el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA en adelante):

“Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.”.

En el caso que se examina, en el que las participaciones son transmitidas por una entidad mercantil, se trata de una operación no sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud del citado artículo 7.5 del TRLITPAJD y sujeta, en consecuencia al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, las operaciones financieras de adquisición de acciones que estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en ningún caso podrán quedar sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por no cumplirse la excepción prevista en el citado artículo 4.Cuatro de la LIVA.

El artículo 20.Uno.18º de la LIVA establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.

En particular, las letras k) y l) de dicho apartado disponen la siguiente exención en relación con las operaciones sobre títulos valores:

“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a') Los representativos de mercaderías.

b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.

c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizados en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones”.

De donde cabe concluir que las operaciones de adquisición de acciones planteadas en el escrito de consulta quedarán sujetas y exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que pudiera ser de aplicación la cláusula del artículo 108 LMV:

“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años”.

Respecto a la aplicación del artículo 108 de la LMV, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012) modificó sustancialmente el contenido del artículo 108 de la LMV.

Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el ITP y AJD y en el IVA:

- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).

- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).

La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:

1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.

2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).

3º. La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).

Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.

No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 108, LMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c)– [que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción la del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.

En el supuesto que se examina, en el que no se produce la adquisición del control de una entidad, ni el aumento del mismo, en tanto que la sociedad consultante ya ostentaba con anterioridad a la adquisición de las participaciones el control total de la entidad de forma indirecta, debe entenderse que no concurren los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, conforme a la información proporcionada por la consultante y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al que está sujeta.

Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago del referido impuesto, que habría gravado la transmisión del inmueble propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión que, como se ha indicado anteriormente, constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, sino que, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes, podrá ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, para que resulte de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.