Impuesto de sociedades - V0348-22 - 23/02/2022

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:

La regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español está contenida en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD– y en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre de 1991).

La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario queda sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los términos previstos en el artículo 3.1.c) de la LISD:

“Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

(…)

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”

De acuerdo con lo establecido en el artículo 5c) de la LISD tienen la consideración de sujetos pasivos a título de contribuyentes los beneficiarios, pudiendo quedar obligados ante la Hacienda Pública española, bien por obligación personal o bien por obligación real, según lo previsto en los artículos 6 y 7 de la LISD, que regulan las dos clases de obligación a la que están sometidos los sujetos pasivos del impuesto en función de su residencia, en los siguientes términos:

“Artículo 6. Obligación personal.

1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

“Artículo 7. Obligación real.

A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras que operen en ella.”

No obstante, el artículo 2.1 de la LISD señala que la normativa española se aplica sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de modo que existiendo Tratado Internacional este se aplica preferentemente sobre la Ley española del impuesto. En el presente caso, este sería el Convenio de 8 de enero de 1963 entre España y Francia (BOE de 7 de enero de 1964) para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa en materia de impuestos sobre la renta e impuestos sobre las herencias, que dispone en sus artículos 29 y 34:

“Artículo 29.

1. Este capítulo se aplica a los impuestos sobre las herencias exigidos por cada uno de los Estados contratantes.

Se consideran impuestos sobre las herencias los que se exigen por causa de muerte en forma de impuestos sobre el caudal relicto y sobre las cuotas hereditarias, y los que recaen sobre las donaciones «mortis causa».

2. La finalidad de este Convenio es evitar la doble imposición que puede producirse al fallecimiento de una persona residente en uno de los dos Estados contratantes, por la exacción simultánea de los impuestos españoles y franceses sobre las herencias.

3. Son objeto de este Convenio los siguientes impuestos:

a) En lo que se refiere a España:

El impuesto sobre el caudal relicto.

El impuesto sobre las herencias exigido sobre las cuotas hereditarias.

b) En lo que se refiere a Francia:

El impuesto sobre las herencias exigido sobre las cuotas hereditarias.

4. Se suscribe este Convenio teniendo en cuenta la legislación vigente en España y en Francia en la fecha de su firma. Se aplicará también a los impuestos futuros de idéntica o análoga naturaleza que se añadan a los actuales o los sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán, al comienzo de cada año, las modificaciones introducidas en su legislación fiscal durante el año anterior.

(…).”

“Artículo 34.

1. Los bienes incorporales de la herencia a los que no sean aplicables los artículos 31 y 32 sólo se someterán a los impuestos sobre herencias en el Estado en el que el causante fuera residente en el momento de su muerte.”.

Como establece el artículo 29 del Convenio de doble imposición la finalidad del mismo es evitar la doble imposición que pueda producirse al fallecimiento de una persona residente en uno de los dos Estados contratantes.

Por tanto, si no existiera convenio de doble imposición, la consultante que, aunque no se especifica en el escrito de consulta se entiende que es residente en España y, por lo tanto, sujeto por obligación personal, debería tributar en España por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por todos los bienes que recibiera del causante, con independencia de dónde estén situados. No obstante, al existir convenio para evitar la doble imposición con Francia deben tenerse en cuenta las disposiciones del Convenio con Francia y, en concreto, lo dispuesto en el artículo 34 anteriormente transcrito.

En consecuencia, los bienes incorporales que la consultante reciba como consecuencia de la muerte de su tío, residente en Francia, se someterán a imposición únicamente en el Estado en que el causante fuera residente en el momento de su fallecimiento, en este caso, Francia. Este es el caso del seguro de vida que reciba la consultante como beneficiaria, tal y como ha mantenido esta Dirección General en la resolución a las consultas V0999-05 de 3 de junio y V0353-17 de 10 de febrero.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.