La entidad consultante A es una entidad de nacionalidad española con domicilio en las Islas Canarias integrada en un grupo de empresas de ámbito internacional con amplia experiencia (más de 23 años) y capacidad de gestión en el negocio hotelero (mediante la adquisición y explotación de hoteles sitos en diferentes países del continente europeo) que encabeza una entidad con domicilio social en Noruega.A este respecto, con relación a los antecedentes históricos del Grupo en España, la entidad A adquirió en el ejercicio 2008 un hotel sito en Gran Canaria. Tras la correspondiente obra de reforma del mismo, el hotel se ha transformado en un complejo completamente renovado de apartamentos de lujo los cuales han sido objeto de venta a terceros. En este sentido, la actividad realizada por la entidad consultante ha sido la de promoción inmobiliaria mediante la adquisición de un inmueble dedicado a hotel y su renovación y transformación en apartamentos de lujo que han sido vendidos a terceros.Como consecuencia de la respuesta positiva del mercado respecto de la venta de los referidos apartamentos entre los ejercicios 2012 a 2016, el Grupo ha decidido continuar con la expansión de su actividad hotelera en España, de manera que en julio de 2013 la entidad A procedió a la compra de la totalidad de las participaciones de la entidad B, entidad con forma jurídica de sociedad limitada, propietaria de unos terrenos en Gran Canaria, a los efectos de construir un hotel de 5 estrellas lujo cuya entrada en funcionamiento se produjo en diciembre de 2016.A este respecto, interesa poner de manifiesto que la entidad A ha venido obteniendo en los últimos ejercicios resultados contables positivos que han motivado que la entidad haya dotado la correspondiente Reserva para inversiones en Canarias (en adelante, RIC) en virtud de lo dispuesto en la Ley 19/1994 y ello a los efectos del cálculo del Impuesto sobre Sociedades, procediendo a materializar dichos importes en la suscripción dineraria de las participaciones creadas en sucesivas ampliaciones de capital de la sociedad B.Así, la entidad A materializó inicialmente RIC en la suscripción de participaciones creadas en la ampliación de capital de la entidad B realizada en el ejercicio 2015 y, posteriormente, en la suscripción de participaciones creadas en la ampliación de capital de la entidad B realizada en julio de 2016.Asimismo, la entidad B ha materializado en tiempo y forma indirectamente la RIC dotada por la entidad A en la construcción y puesta en marcha del antedicho hotel de 5 estrellas, y ello en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa al efecto.Expuesto lo anterior, es necesario indicar que el grupo al que pertenecen las entidades A y B se encuentra inmerso, desde el año 2016, en un proceso de reestructuración global a nivel mundial siendo la finalidad de dicha restructuración la simplificación del mismo. A día de hoy se han completado 5 procesos de fusión y se ha procedido a la disolución y liquidación de otras 6 sociedades.En España dicha simplificación supondría la fusión entre A y B, planteándose una fusión inversa por la que la entidad B absorbería a la entidad A.Debe igualmente destacarse que la entidad A a día de hoy ha cumplido con su objeto social consistente en la renovación y venta de apartamentos de lujo por lo que en el momento de la fusión dicha sociedad se encontrará con una actividad consistente principalmente en lo siguiente:- Gestión de la participación en la entidad B.- Arrendamiento a terceros de un local sito en Las Palmas de G.C. que le fue adjudicado como dación en pago de un importe que le adeudaba un tercero.Como datos adicionales se mencionan los siguientes:- La entidad A no dispone de bases imponibles negativas (BINS) ni otros créditos fiscales que puedan ser asumidos por la entidad B en el proceso de fusión.- Las entidades A y B forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal junto con una tercera sociedad donde la sociedad dominante es una entidad no residente y la representante del grupo fiscal es la entidad A.Por tanto, dentro del citado proceso de restructuración del grupo a nivel mundial, se plantea realizar la fusión de las sociedades A y B por la que la segunda absorbería a la primera, siendo los motivos de esta operación los siguientes:- En correlación con el proceso de simplificación de la estructura realizado a nivel global, la simplificación de la estructura societaria en España.- Simplificar y racionalizar la estructura societaria con el consiguiente ahorro de costes de gestión administrativa tales como contabilidad, elaboración de cuentas anuales, Impuesto sobre Sociedades y demás obligaciones mercantiles y fiscales.- Simplificar la toma de decisiones respecto del negocio hotelero gestionado por la entidad B.- Racionalizar los procesos de gestión y control administrativo evitando duplicidades, eliminando las ineficiencias de la estructura actual.- Mejora de la imagen derivada del balance de la entidad B al eliminarse saldos intra-grupo entre las entidades A y B por importe aproximado de 1,5 millones de euros.Adicionalmente se menciona, de nuevo, que la fusión no reportaría ventaja fiscal alguna para la entidad B en la medida en que la entidad A no tiene BINS ni otros créditos fiscales de los que la entidad B pudiera aprovecharse.
- Si la fusión a realizar entre las entidades A y B dentro del proceso de reorganización del grupo a nivel mundial puede acogerse al Régimen Especial de Fusiones contemplado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades por existir motivos económicos válidos.- Si en caso de optar por la aplicación del citado régimen especial, ello implicaría que no se produciría incumplimiento alguno a efectos de la RIC dotada por la entidad A.- Si en el caso de que la operación a realizar fuera la fusión por absorción de la entidad B por parte de la entidad A los motivos económicos esgrimidos seguirían siendo válidos a los efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal y si ello implicaría que no se incumpliría la RIC.- En caso de que la entidad absorbida sea A, representante del grupo de consolidación fiscal al que ambas sociedades forman parte, confirmación de que no se extingue el grupo fiscal y cuáles serían las obligaciones de comunicación del cambio de representante del grupo fiscal.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En el caso descrito en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la sociedad B la absorbente y la sociedad A la absorbida (fusión inversa) o, alternativamente, siendo la sociedad A la absorbente y la sociedad B la absorbida. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de:
- En correlación con el proceso de simplificación de la estructura realizado a nivel global, la simplificación de la estructura societaria en España.
- Simplificar y racionalizar la estructura societaria con el consiguiente ahorro de costes de gestión administrativa tales como contabilidad, elaboración de cuentas anuales, Impuesto sobre Sociedades y demás obligaciones mercantiles y fiscales.
- Simplificar la toma de decisiones respecto del negocio hotelero gestionado por la entidad B.
- Racionalizar los procesos de gestión y control administrativo evitando duplicidades, eliminando las ineficiencias de la estructura actual.
- Mejora de la imagen derivada del balance de la entidad B al eliminarse saldos intra-grupo entre las entidades A y B por importe aproximado de 1,5 millones de euros.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, a efectos de las dos alternativas de fusión planteadas, si bien se trata de cuestiones de hecho.
En relación con los efectos de la operación de fusión sobre la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC), tanto si la entidad absorbente es B como A, y sin que este Centro Directivo entre a valorar el cumplimiento de los requisitos para aplicar la RIC, hay que hacer referencia al artículo 84 de la LIS, relativo a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, para el caso de ser aplicable el referido régimen tributario especial. Así, dicho artículo establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
(…)
3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.”
De acuerdo con el artículo 84 de la LIS la entidad adquirente se subroga en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
En consecuencia, atendiendo a los hechos y situación planteada por la entidad consultante, la entidad adquirente (B) asumiría el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales aplicados por la entidad adquirida referidos a los elementos patrimoniales en los que se ha materializado la RIC (hotel) y, en su caso, las obligaciones relativas a la materialización pendiente de la RIC, así como las de mantenimiento de los elementos antes citados en los términos previstos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
En relación con la última cuestión planteada por la consultante, la LIS regula en el Capítulo VI de su Título VII el régimen especial de consolidación fiscal.
En particular, el artículo 56.2 de la LIS establece que “la entidad representante del grupo fiscal estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal. Tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, o aquella entidad del grupo fiscal que este designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante.”
El artículo 58 de la LIS, en su apartado primero, establece:
“1. (…)
Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.”
El artículo 61 de la LIS, en su apartado sexto, establece:
“6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.
En el supuesto de un grupo fiscal constituido en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 58 de esta Ley, la entidad representante comunicará, en los mismos términos previstos en el párrafo anterior, el acuerdo adoptado por la entidad dominante no residente en territorio español, por el que se designe a la entidad representante del grupo fiscal. La falta de comunicación de este acuerdo tendrá los efectos establecidos en el apartado 4 de este artículo.
Asimismo, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la entidad representante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las entidades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.”
El artículo 68 de la LIS, en su apartado primero, establece:
“1. El período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante del mismo.”
Por otra parte, el artículo 27.2 de la LIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.
En virtud de todo lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida (A) se extingue, para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción. En la medida en que hasta ese momento dicha entidad (A) tiene la condición de representante del grupo integrado por ella y las otras dos entidades mencionadas en el escrito de consulta, el período impositivo de dicho grupo finalizaría igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la entidad representante (A), sin que se produzca la extinción del grupo, que conservará el mismo número de grupo fiscal, siendo necesario que la entidad dominante no residente designe a la entidad representante en España y que dicho acuerdo sea comunicado por la entidad representante del grupo a la Administración tributaria.
La presente contestación se limita a la operación de fusión descrita y se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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