Impuesto de sociedades - V0418-16 - 03/02/2016

En relación con las inversiones planteadas en el escrito de consulta, se partirá de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 24 de junio), con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo (BOE de 5 de marzo), de Economía Sostenible y por el Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, la entidad consultante pretende materializar la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante RIC) en los siguientes elementos:

a) Un terreno en cual se encuentra enclavada una nave, que va a ser objeto de demolición, para posteriormente proceder a la construcción de un centro comercial con locales que serán alquilados a terceros. La inversión se encuentra ubicada en una zona comercial situada en un área cuya oferta turística se encuentra en declive, por precisar intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.

b) Compra de un terreno con el objeto de proceder a la construcción de locales comerciales y posterior utilización en la actividad de arrendamiento a terceros. La inversión no se encuentra ubicada en una zona comercial situada en un área cuya oferta turística se encuentra en declive, por precisar intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.

c) Compra de un local usado con el objeto de proceder a su rehabilitación y posterior utilización en la actividad de arrendamiento a terceros. La inversión se encuentra ubicada en una zona comercial situada en un área cuya oferta turística se encuentra en declive, por precisar intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.

d) Compra de un local usado, sin proceder a su rehabilitación, para su posterior utilización en la actividad de arrendamiento a terceros. La inversión se encuentra ubicada en una zona comercial situada en un área cuya oferta turística se encuentra en declive, por precisar intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.

En primer lugar, debe analizarse si las inversiones realizadas pueden encuadrarse dentro de las inversiones en las que deben materializarse las cantidades destinadas a la RIC, previstas en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio. Así, establece que:

“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:

- La creación de un establecimiento.

- La ampliación de un establecimiento.

- La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

- La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.

También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:

- A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.

- Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

- A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.

- A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.

A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.

(…)

Tratándose de contribuyentes que cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de elementos usados del inmovilizado, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.

Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.

B. (…)

B bis. (…)

C. La adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.

(…)

Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:

- A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.

- Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

- A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.

- A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.

A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.

(…)”.

En virtud de lo anterior, la letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, requiere inversiones iniciales que consistan en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos como consecuencia de la creación de un establecimiento, la ampliación de un establecimiento, la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos, o la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento, señalando que reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.

A estos efectos, el artículo 8 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre (BOE de 16 de enero), por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, establece que:

“1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica.

En particular, tendrá la consideración de creación de un establecimiento la entrega o adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica.

2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo.

En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el artículo 27.1.1.º f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio.

3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.

4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión.”

En efecto, el artículo 8 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, señala que se considera que la inversión inicial tiene por objeto, entre otras:

- La creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica.

- La adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica.

- La ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo, y, en particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble.

No obstante, la norma no establece cuando debe entenderse que las obras de rehabilitación cumplen las condiciones necesarias para ser incorporadas al activo fijo material como mayor del establecimiento. En este sentido, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece en su artículo 10.3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En el ámbito mercantil, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 3ª establece en la letra f) que: “Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.”.

De acuerdo con lo anterior, la compra del terreno con la nave, para su demolición y posterior construcción de un centro comercial, así como la adquisición del terreno para la construcción de locales comerciales –inversiones de la letras a) y b)-, tendrán la consideración de inversiones iniciales, dentro del concepto de creación de establecimientos, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 27.4.A de la Ley 19/1994, de 6 de julio. Asimismo, la adquisición del inmueble y las obras de rehabilitación del mismo –inversión de la letra c)-, de los datos que se derivan de la consulta podrían encuadrarse en el concepto de ampliación de un establecimiento que establece la letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, arriba reproducido, en la medida en que se cumplan los requisitos señalados.

Por su parte, el artículo 23 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, establece:

“1. A los efectos de los artículos 25 y 27, ambos de la Ley 19/1994, de 6 de julio, tendrán la consideración de zonas comerciales los centros, galerías comerciales o locales de negocio individualmente considerados, incluidas las zonas de aparcamientos, áreas comunes y las de equipamiento, que se hallen ubicados en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas.

2. A los efectos del artículo 25 y 27 de la Ley 19/1994, se considerará que las áreas cuya oferta turística se encuentra en declive, por precisar intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas de acuerdo con las Directrices de Ordenación General de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, coinciden con los núcleos turísticos a que hace referencia la directriz 21 de las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias, ya sean los enumerados en el anexo de las citadas directrices o por el correspondiente planeamiento insular.”

Por tanto, en la medida en la que las inversiones de las letras a) y c) se encuentra ubicadas en zonas comerciales que son objeto de rehabilitación, en los términos definidos en el artículo 23 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, la adquisición del suelo tendrá la consideración de inversión inicial.

Asimismo, la consultante pretende destinar la inversión prevista en la letra b) a la actividad turística que la entidad desarrolla en los términos previstos en la Ley 7/1995, de 6 de abril. Por tanto, a los efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la RIC el valor correspondiente al suelo, las obras de rehabilitación del establecimiento turístico deberán estar dirigidas a la renovación, ampliación o mejora del inmueble adquirido, lo que supone que estas reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al activo fijo material como mayor valor del inmueble.

En consecuencia, en la medida en la que la construcción de locales comerciales supone una mejora del terreno adquirido, puesto que conlleva un mayor valor del inmueble, la compra del suelo tendrá la consideración de inversión inicial.

En lo que se refiere a la adquisición de un local usado –inversión a la que se refiere la letra d)-, en la medida en la que los beneficios con cargo a los que se dotó la RIC proceden de un período impositivo en el que la consultante no cumplía las condiciones del artículo 101 de la LIS, dicha materialización de la RIC no podrá tener la consideración de inversión inicial, en los términos previstos en el artículo 27.4.A de la Ley 19/1994, de 6 de julio. No obstante, dicha inversión podrá encuadrarse dentro de la letra C del artículo 27.4 de la citada norma.

En este sentido, el inversión en suelo se considerará como apta para materializar la RIC, en la medida en la que el mismo se afectará a una zona comercial que es objeto de un proceso de rehabilitación, en los términos señalados en el artículo 23 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre.

En segundo lugar, una vez que se ha clasificado dichas inversiones dentro de las previstas en el artículo 27.4 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, debe analizarse si las mismas cumplen el resto de requisitos regulados en el citado precepto. En concreto, en el presente caso, los inmuebles adquiridos van a destinarse al arrendamiento. Así, el artículo 27.8 establece:

“8. Los elementos patrimoniales en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos en virtud de lo dispuesto en la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya por su valor neto contable, en el plazo de 6 meses desde su baja en el balance que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor neto contable del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.

En los casos de pérdida del elemento patrimonial se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.

Los contribuyentes que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de elementos patrimoniales del inmovilizado podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 18, apartado 2, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el contribuyente deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.

(…)”.

Tal y como establece el primer párrafo de este apartado 8 del artículo 27 de la Ley, los activos en que se materialice la RIC deben permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. No obstante, los párrafos tercero y cuarto del citado apartado 8 excepcionan la prohibición de arrendamiento o cesión a terceros para el uso del activo en que se haya materializado la reserva para inversiones, siempre que se cumplan lo requisitos allí establecidos, que son:

- Que se trate de sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos, entendiéndose que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 1 del artículo 5 de la LIS.

Según los hechos manifestados por la consultante, la misma lleva a cabo una actividad de arrendamiento de inmuebles, para lo cual cumple con los requisitos establecidos en la legislación fiscal para que la misma tenga la naturaleza de actividad económica, disponiendo de un empleado contratado a tiempo completo. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

- Que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 18, apartado 2 de la LIS.

- Que no se trate de operaciones de arrendamiento financiero.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, los inmuebles en los que se materializa la RIC no van a ser objeto de operaciones de arrendamiento financiero.

- Tratándose del arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previamente analizadas, el contribuyente deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, o que dichos inmuebles se destinen al arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, o se trate de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.

En el caso planteado en el escrito de consulta, la consultante tiene la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, y adquirirá locales comerciales para destinarlos al arrendamiento. Por tanto, en la medida en la que los inmuebles adquiridos queden afectos a su actividad turística en los términos señalados y se cumplan el resto de requisitos previstos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, dichas inversiones serán aptas para la materialización de la RIC.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.