Impuesto sobre Sociedades.
En primer lugar respecto a la posible pérdida de la condición de residente del consultante, el artículo 8.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante) establece que:
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
(…)”.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante plantea trasladar su domicilio social y su sede de dirección efectiva desde el territorio español a Alemania. El proceso legal de traslado de domicilio conllevará para la entidad consultante adoptar los actos posteriores necesarios en Alemania.
Teniendo en cuenta que las entidad consultante traslada su domicilio social y sede de dirección efectiva a Luxemburgo, cabe analizar si la misma sigue teniendo la condición de residente en territorio español en base al criterio establecido en el artículo 8.1.a) de la LIS, por ser una entidad constituida conforme a las leyes españolas.
El artículo 93.1 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles establece que:
“1. El traslado al extranjero del domicilio de una sociedad inscrita constituida conforme a la ley española sólo podrá realizarse si el Estado a cuyo territorio se traslada permite el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad.”
Por su parte, el artículo 102 de la Ley 3/2009 establece que:
“El traslado del domicilio social, así como la correspondiente modificación de la escritura social o de los estatutos, surtirán efecto en la fecha en que la sociedad se haya inscrito en el Registro del nuevo domicilio.”
Finalmente, el artículo 103 de la Ley 3/2009 determina que:
“La cancelación de la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil tendrá lugar cuando se aporten el certificado que acredite la inscripción de la sociedad en el Registro de su nuevo domicilio social y los anuncios de esa inscripción en el “Boletín Oficial del Registro Mercantil” y en uno de los diarios de gran circulación en la provincia en que la sociedad hubiera tenido su domicilio.”
En la medida en que la inscripción de la entidad consultante sea cancelada del Registro Mercantil español, la entidad consultante se inscriba en el correspondiente Registro Mercantil del estado de destino (Alemania) y quede sometida a la legislación mercantil de los Luxemburgo tras adaptarse a la correspondiente forma societaria, se produce un cambio en la “lex societatis” aplicable a la entidad consultante y, con ello, la pérdida de toda conexión con el ordenamiento jurídico español, por lo que debe entenderse que deja de ser una entidad constituida conforme a la legislación española, perdiendo, por tanto, su condición de sociedad residente fiscal en territorio español, en la medida en que no cumplirá ninguno de los requisitos establecidos en el artículo 8.1 de la LIS, previamente transcrito.
2. Por otro lado, el artículo 27.2 de la LIS dispone que:
“2. En todo caso concluirá el período impositivo:
(…)
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
(…)”.
Por su parte, el artículo 19.1 de la LIS establece que:
“1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En caso de afectación a un establecimiento permanente, será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 78 de esta Ley.
El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.”
En relación a la valoración de los elementos patrimoniales que resulten afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad, el apartado 1 del artículo 78 establece:
‘’1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente’’.
Por tanto, la valoración de los elementos patrimoniales que quedan afectos a un establecimiento permanente se corresponderá con el valor que aquellos tenían en la entidad que traslada su residencia fiscal.
Por último, teniendo en cuenta que esta operación no está regulada en el capítulo VII del título VII de la LIS, no procede analizar la aplicación del artículo 89.2 de la LIS.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 6.1.B) y C) del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD, cuando define el ámbito de aplicación territorial del Impuesto en las modalidades de operaciones societarias y actos jurídicos documentados, señala que el impuesto se exigirá:
“B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.
C) Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España.”
Por otra parte, el artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
2.º Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.
3.º La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
4.º La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.”
Por otra parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Conforme a los preceptos transcritos, el traslado del domicilio social y de la sede de dirección efectiva de una sociedad de España a Alemania no está sujeto ni a la modalidad de operaciones societarias, por no configurarse ninguno de los hechos imponibles regulados en el artículo 19 del TRLITPAJD, ni a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, regulada en el artículo 31.2 de la misma disposición, por no cumplirse los requisitos exigidos en el precepto para su devengo; en este caso, por no tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Respecto a la posterior aportación de las acciones de una entidad española, si como resulta del escrito de consulta, el aumento de capital se va a realizar por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, en este caso en Alemania, no procederá la exigencia del impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) por el Estado Español, por la modalidad de operaciones societarias, por producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que los supuestos de hecho que constituyen el hecho imponible de las operaciones societarias sujetas a dicha modalidad no están sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por lo que cuando, por cualquier causa, no proceda la tributación de dichas operaciones por la referida modalidad de operaciones societarias sí resultará procedente la tributación por la cuota variable del documento notarial, siempre que concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD. Sin embargo, en el supuesto planteado el acto o contrato contenido en la escritura, aportación de valores, no reúne la condición de inscribible en ninguno de los Registros a que se refiere el artículo 31.2 del texto refundido, por lo que, ya se formalice la operación en territorio español o en el extranjero, tampoco procederá la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial.
Por último, en cuanto a la posible aplicación del artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, éste queda excluido en tanto que la operación planteada no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
El artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece en su apartado 4 que se consideran obtenidas en territorio español:
“i) Las ganancias patrimoniales:
1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
[…]”.
Ahora bien, en la medida en que el contribuyente es residente en Alemania, resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012).
Para poder determinar a qué Estado corresponde la potestad de gravamen sobre las rentas que eventualmente se generen en la operación de enajenación de sus participaciones por parte de A es necesario, en primer lugar, calificar la renta generada por dicha operación. A este respecto, el párrafo 5 de los Comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE (MCOCDE), relativo a la imposición de las ganancias de capital, dispone lo siguiente:
“5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión “enajenación de propiedad” utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.”
Por lo tanto, la renta derivada de esa operación de aportación de sus participaciones a una sociedad puede calificarse, a efectos de la aplicación del Convenio Hispano-Alemán, como una ganancia patrimonial.
La distribución de la potestad para gravar las ganancias de capital se recoge en el artículo 13 del Convenio, cuyos apartados 2 y 6 disponen lo siguiente:
“2. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones o participaciones en una sociedad, o de derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50%, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse imposición en ese otro Estado.
[…]
6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.
[…]”
Si, conforme indica el consultante, no se cumplen los requisitos para la aplicación del apartado 2 del artículo 13, procederá aplicar el apartado 6, conforme al cual las ganancias de capital obtenidas en esta operación no pueden someterse a imposición en España, sino exclusivamente en Alemania, que podrá gravar dichas rentas conforme a lo que disponga su normativa interna.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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