• English
  • Español

Impuesto de sociedades - V0419-22 - 03/03/2022

Número de consulta: 
V0419-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha salida: 
03/03/2022
Normativa: 
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 34 y 48.
LISD, Ley 29/1987, artículos 3, 5 y 9.
LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 5, 78 y 84.
TRLITPAJD, RDLegislativo 1/1993, artículo 1.
Descripción de hechos: 

La sociedad mercantil propietaria de dos locales del edificio correspondiente a la comunidad de propietarios a la que se refiere la consulta, quiere proceder, tras la aprobación de la junta de vecinos, a la agregación de los dos locales, para posteriormente segregarlos en cinco viviendas, cambiando el coeficiente de participación para que cada vivienda tenga su propio coeficiente de participación. Para ello tiene que modificar una serie de elementos comunes tales como la fachada de edificio (tiene que abrir cinco puertas, donde antes había dos, y la instalación de ventanales para que tengan luz natural dichas viviendas), también tienen que modificar la instalación eléctrica general y solicitar más potencia eléctrica, instalar tuberías de aguas limpias, red de saneamiento, etc.En cumplimiento de lo establecido en el artículo 10.3.b) de la Ley de Propiedad Horizontal, el propietario del local va a satisfacer una indemnización a la comunidad de propietarios por lo daños y perjuicios causados por dichas alteraciones.

Cuestión planteada: 

Tributación de la indemnización en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos y Documentados u otro Impuesto.

Contestación completa: 

Distinguiendo los distintos Impuestos a que se refiere la consulta, se manifiesta:

A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado tres del mismo artículo señala que “la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las comunidades de bienes que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.

Segundo.- Por otra parte, el artículo 84, apartado uno, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

El apartado tres del citado precepto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.

A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que “hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”.

En consecuencia, la adquisición en proindiviso de un bien por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.

No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.

Las comunidades de propietarios, con carácter general, no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición de empresarios o profesionales. Es criterio reiterado de este Centro Directivo (por todas, la contestación vinculante de 25 de febrero de 2021, número V0403-21) que la actividad que realizan, que se concreta en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento, etc., de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dichas comunidades tienen, por tanto, la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de las derramas que efectúan a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios.

Bajo esta hipótesis, las indemnizaciones abonadas por el propietario de los dos locales comerciales a la consultante como consecuencia de los daños y perjuicios causados a la misma como consecuencia de la alteración de elementos comunes no estarían, en ningún caso, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no tener la perceptora de dichas cantidades la condición de empresario o profesional a efectos de dicho Impuesto.

Tercero.- Sin embargo, este criterio general no obsta para que dichas comunidades de propietarios puedan efectivamente desarrollar actividades empresariales a título oneroso adquiriendo, por ello, la condición de sujetos pasivos del Impuesto.

Por tanto, sólo cuando se desarrollen actividades empresariales o profesionales (arrendamiento de espacios, tales como terraza, fachada o local comunitario, suministro de aguas, etc.) estarán sujetas al Impuesto dichas operaciones realizadas por una comunidad de propietarios.

Bajo la hipótesis de que la comunidad de propietarios actuase como empresario o profesional en el supuesto objeto de consulta, cabría analizar, entonces la naturaleza de la indemnización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien ya adelanta este Centro directivo que se llegaría a la misma conclusión de no sujeción al Impuesto si bien en base a una fundamentación jurídica distinta en los términos que se expondrán a continuación.

Cuarto.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de la siguiente manera:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Por su parte, el número 1º del apartado tres de este mismo artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que no forman parte de la base imponible del Impuesto, y por, tanto no estarán gravadas por el mismo:

“1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.”.

Conforme a lo anterior, cabe señalar, por tanto, que la normativa del Impuesto no establece la exclusión de todas las indemnizaciones de la base imponible, sino únicamente de aquellas que no se puedan considerar contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Hay que tener en cuenta que la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe matizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este particular sentido, debe citarse la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:

"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".

En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).

Tal y como puso de manifiesto este Centro directivo en su contestación vinculante, de 26 de septiembre de 2018, número V2612-18, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto.

Es decir, habrá que analizar si el importe pagado por sociedad mercantil a que se refiere el escrito de consulta se corresponde con un acto de consumo realizado por la entidad perceptora (la comunidad de bienes consultante), esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad que va a percibir la comunidad de propietarios consultante trae su causa en la alteración de elementos comunes como consecuencia de la operación de agregación y posterior desagregación de dos locales comerciales propiedad de la entidad mercantil obligada a satisfacer la indemnización y, por tanto, parece que tiene como finalidad compensar los daños y perjuicios ocasionados como consecuencia de dicha operación y no retribuir la prestación de un servicio autónomo e individualizable efectuado por la comunidad de propietarios consultante en favor de la sociedad mercantil que abona dicha cantidad.

En consecuencia y bajo este segundo escenario analizado, la indemnización percibida por la consultante estaría, igualmente, no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no constituir la contraprestación de ninguna entrega de bienes ni prestación de servicios efectuada por la consultante a favor de la persona o entidad que va a satisfacer la indemnización. Por tanto, la consultante no deberá repercutir el citado tributo con motivo del cobro de la citada indemnización.

B) IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987)- en adelante LISD- establece el hecho imponible del impuesto del siguiente modo:

“Artículo 3.º Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

(…)

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.

(…)”.

Por su parte, el artículo 5 de la LISD regula el sujeto pasivo del impuesto en los siguientes términos:

“Artículo 5.º Sujetos pasivos.

Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

(…)

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

(…)”.

Respecto a la base imponible, el apartado b) del artículo 9 de la LISD establece que:

“Artículo 9.º Base imponible.

Constituye la base imponible del impuesto:

(…)

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

(…)»

El artículo 618 del Código Civil define las donaciones en los siguientes términos: “La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta”. La doctrina civilista señala los siguientes elementos esenciales de la donación: 1º. El empobrecimiento del donante. 2º. El enriquecimiento del donatario. 3º. La intención de hacer una liberalidad (animus donandi). A su vez, el artículo 619 del mismo texto legal añade que “Es también donación la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado.”.

No existe donación cuando la entrega de bienes o derechos no va acompañada de la intención del donante de enriquecer al donatario. El Tribunal Supremo así lo ha señalado reiteradamente: “No puede considerarse un acto como donación, cuando es el interés de las partes y no la liberalidad de una de ellas lo que lo determina” (Sentencia de 22 de abril de 1967). “Cuando el acto no es gratuito en beneficio del donatario y lo determina el interés de ambas partes y no la liberalidad de una de ellas, carece de los requisitos indispensables para ser calificado de donación” (Sentencia de 7 de diciembre de 1948). “Faltando la liberalidad, no tiene el contrato los caracteres necesarios para constituir donación” (Sentencia de 2 de abril de 1928).

De todo ello, se deriva la inexistencia de donación en aquellos supuestos en los que la entrega de bienes o la prestación de servicios se haya producido sin que existiese la voluntad de enriquecer al beneficiario, aun cuando éste no haya desembolsado precio alguno.

De la sucinta enumeración de los hechos formulada en la consulta, parece que esta teoría pudiera resultar aplicable al supuesto analizado, puesto que la entrega de dinero que va a recibir la comunidad de propietarios consultante no parece tener como intención la de beneficiar a esta última (animus donandi), sino que parece que quiere resarcir a la consultante del gasto efectuado o del perjuicio derivado de las modificaciones que va a realizar en el edificio, por ello no existiría desde una perspectiva civil un contrato de donación, no resultando coherente gravar la operación a través del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

No obstante, si la entrega de dinero hubiera sido con la intención de hacer una liberalidad en favor de la consultante, existiría desde una perspectiva civil una donación, que resultaría gravada a través del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por otra parte, el artículo 1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD-, regula las operaciones sujetas a este impuesto.

“1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:

1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.

2.º Las operaciones societarias.

3.º Los actos jurídicos documentados.”.

La cantidad que reciba la comunidad de propietarios tampoco quedará sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al no tener encaje en ninguno de los supuestos que establece el artículo 1 del TRLITPAJD.

C) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

El artículo 10.3.b) de la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre propiedad horizontal (BOE de 23 de julio), establece:

“3. Requerirán autorización administrativa, en todo caso:

(…)

b) Cuando así se haya solicitado, previa aprobación por las tres quintas partes del total de los propietarios que, a su vez, representen las tres quintas partes de las cuotas de participación, la división material de los pisos o locales y sus anejos, para formar otros más reducidos e independientes; el aumento de su superficie por agregación de otros colindantes del mismo edificio o su disminución por segregación de alguna parte; la construcción de nuevas plantas y cualquier otra alteración de la estructura o fábrica del edificio, incluyendo el cerramiento de las terrazas y la modificación de la envolvente para mejorar la eficiencia energética, o de las cosas comunes, cuando concurran los requisitos a que alude el artículo 17.6 del texto refundido de la Ley de Suelo, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio.

En estos supuestos deberá constar el consentimiento de los titulares afectados y corresponderá a la Junta de Propietarios, de común acuerdo con aquéllos, y por mayoría de tres quintas partes del total de los propietarios, la determinación de la indemnización por daños y perjuicios que corresponda. La fijación de las nuevas cuotas de participación, así como la determinación de la naturaleza de las obras que se vayan a realizar, en caso de discrepancia sobre las mismas, requerirá la adopción del oportuno acuerdo de la Junta de Propietarios, por idéntica mayoría. A este respecto también podrán los interesados solicitar arbitraje o dictamen técnico en los términos establecidos en la Ley.”

Teniendo en cuenta que la indemnización se configura legalmente como compensación derivada de los daños causados por la alteración de los elementos comunes del inmueble por las obras realizadas en interés de uno de los propietarios, y no estando amparada la indemnización por ningún supuesto de exención o no sujeción establecido legalmente, su calificación —a efectos de determinar su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— es la de ganancia patrimonial, en cuanto comporta la incorporación de dinero al patrimonio de los integrantes de la comunidad de propietarios, correspondiéndose así con el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales que establece el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre):

“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Complementando lo anterior, debe señalarse que, al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de la indemnización, sin minoración alguna, así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1.b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”, lo que en este caso se corresponde con el importe dinerario de la indemnización que se incorpora al patrimonio de cada copropietario en función de su coeficiente de participación en el edificio, integrándose además —desde su consideración como renta general, en cuanto ganancia patrimonial no procedente de una transmisión— en la base imponible general en la forma que se recoge en el artículo 48 de la misma Ley.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).