De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, en los ejercicios 2008 a 2013, la entidad consultante, en relación con determinadas dotaciones para cubrir el riesgo de crédito derivado de la reserva específica, realizó ajustes extracontables al determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, al no tener la consideración de gastos fiscalmente deducibles, generándose activos por impuesto diferido. A su vez, en los ejercicios 2011 a 2013, se produjo la deducibilidad fiscal de la gran mayoría de tales gastos, de manera que la gran mayoría de los ajustes extracontables revirtieron, integrándose tales gastos en la base imponible del Impuesto y generando bases imponibles negativas.
En aplicación del apartado 13 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que se añadió, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, por el Real Decreto-ley 14/2013, de 29 de noviembre, de medidas urgentes para la adaptación del derecho español a la normativa de la Unión Europea en materia de supervisión y solvencia de entidades financieras (que entró en vigor el 1 de diciembre de 2013), la entidad consultante, a 31 de diciembre de 2013, procedió a disminuir los créditos fiscales por bases imponibles negativas que se habían generado como consecuencia de la reversión de los ajustes extracontables antes citada, y a incrementar correlativamente los activos por impuesto diferido por insolvencia de créditos.
El apartado 13 del artículo 19 del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 14/2013 (aplicable en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2014), establecía que:
“13. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y 14.1.f) de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas.
Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.”
El apartado 13 del artículo 19 del TRLIS, en su redacción dada, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014, por la disposición final sexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (disposición que entró en vigor el 29 de noviembre de 2014), establece que:
“13. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.2.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y 14.1.f) de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en el caso de contribuyentes cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2014, la integración en la base imponible de las referidas dotaciones estará sometida a los siguientes límites:
– El 50 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
– El 25 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.
Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán, en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.”
Asimismo, el Real Decreto-ley 14/2013 añadió, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014, una disposición adicional vigésima segunda al TRLIS, que establece que:
“Disposición adicional vigésima segunda. Conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria.
1. Los activos por impuesto diferido correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y 14.1.f) de esta Ley correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el sujeto pasivo registre pérdidas contables en sus cuentas anuales, auditadas y aprobadas por el órgano correspondiente.
En este supuesto, el importe de los activos por impuesto diferido objeto de conversión estará determinado por el resultado de aplicar sobre el total de los mismos, el porcentaje que representen las pérdidas contables del ejercicio respecto de la suma de capital y reservas.
b) Que la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada.
Asimismo, los activos por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles negativas se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración tributaria cuando aquellos sean consecuencia de integrar en la base imponible, a partir del primer período impositivo que se inicie en 2014, las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, así como las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que generaron los activos por impuesto diferido a que se refiere el primer párrafo de este apartado.
2. La conversión de los activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado anterior en un crédito exigible frente a la Administración tributaria se producirá en el momento de la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre sociedades correspondiente al período impositivo en que se hayan producido las circunstancias descritas en el apartado anterior.
3. La conversión de los activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria a que se refiere el apartado 1 de la presente disposición determinará que el sujeto pasivo pueda optar por solicitar su abono a la Administración tributaria o por compensar dichos créditos con otras deudas de naturaleza tributaria de carácter estatal que el propio sujeto pasivo genere a partir del momento de la conversión. El procedimiento y el plazo de compensación o abono se establecerán de forma reglamentaria.
4. Los activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado 1 anterior podrán canjearse por valores de Deuda Pública, una vez transcurrido el plazo de compensación de bases imponibles negativas previsto en esta Ley, computado desde el registro contable de tales activos. En el supuesto de activos registrados con anterioridad a la entrada en vigor de esta norma, este plazo se computará desde dicha entrada en vigor. El procedimiento y el plazo del canje se establecerán de forma reglamentaria.”
El apartado 13 del artículo 19 del TRLIS establece un criterio de imputación temporal específico en relación con la integración en la base imponible de determinadas dotaciones o aportaciones, cuando en el momento de su reconocimiento contable no hubieran sido fiscalmente deducibles, habiendo generado activos por impuesto diferido. En este caso, la integración en la base imponible se producirá cuando se den las circunstancias que determinen su deducibilidad fiscal, si bien con la novedad establecida en dicho precepto de que dicha integración tiene como límite la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas , o un porcentaje de la misma a partir de 1 de enero de 2014. Entre estas dotaciones o aportaciones, se encuentran las dotaciones por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) del TRLIS.
En la contestación a la presente consulta se partirá del supuesto de que los activos por impuesto diferido de la entidad consultante se han generado por dotaciones por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, que resultaron no deducibles fiscalmente por aplicación de las normas sobre la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras contenidas en los artículos 6 y 7 del RIS.
Por otra parte, en cuanto al ámbito de aplicación de la entrada en vigor del apartado 13 del artículo 19 del TRLIS, tal y como establece la disposición final segunda.Primero del Real Decreto-ley 14/2013, dicho apartado resulta de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011. Ello significa que se verán afectadas por la regla especial de imputación temporal que establece el apartado 13 del artículo 19 del TRLIS aquellas dotaciones o aportaciones a que se refiere el citado precepto, en las que se hayan producido las circunstancias que determinen su deducibilidad fiscal, en los términos establecidos en el TRLIS, a partir de 1 de enero de 2011, con independencia de que su reconocimiento contable, como activos por impuesto diferido, se haya producido en un período impositivo anterior a dicha fecha.
De acuerdo con lo expuesto previamente, en el período impositivo iniciado a 1 de enero de 2014, la entidad consultante tendrá una gran mayoría de activos por impuesto diferido que se corresponden con cantidades no integradas en la base imponible correspondientes a dotaciones por deterioro de créditos a los que se refiere el apartado 13 del artículo 19 del TRLIS porque, pese a haberse producido ya las circunstancias determinantes de la deducibilidad fiscal de esos gastos, no se han integrado en la base imponible como consecuencia del límite que establece dicho precepto.
En el período impositivo iniciado el 1 de enero de 2014 (se presume que el ejercicio económico de la entidad consultante coincide con el año natural) a efectos de una posible integración en la base imponible de dichos gastos, deberá tenerse en cuenta el límite que establece el apartado 13 del artículo 19 del TRLIS en su redacción vigente para ese momento, límite que será la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas, excepto si el volumen de operaciones de la entidad ha superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a 1 de enero de 2014, en cuyo caso la integración en la base imponible de las dotaciones estará sometida a los límites que indica este precepto.
En el período impositivo iniciado el 1 de enero de 2014, si por aplicación de las normas sobre la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras estos gastos resultaran fiscalmente deducibles en dicho ejercicio, su integración en la base imponible estaría sometida al límite establecido en el apartado 13 del artículo 19 del TRLIS, al haberse ya producido el resto de circunstancias que hubieran deteriorado su deducibilidad.
Por otra parte, en el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante tiene intención de renunciar a su licencia bancaria en España.
En el supuesto de que la entidad consultante renunciara a su licencia bancaria durante 2014, dejaría de estar sometida a las normas contables establecidas para las entidades de crédito, pasando a estar sometida a las normas contables generales de las empresas.
No obstante, aunque la entidad consultante haya dejado de tener licencia bancaria, la integración en la base imponible de aquellos activos por impuesto diferido existentes respecto de los que se produjeron con anterioridad a las circunstancias determinantes de su deducibilidad, si bien la misma fue objeto de reversión por aplicación del límite correspondiente a la base imponible establecido en el artículo 19.13 del TRLIS, se seguirán integrando en la base imponible en los términos establecidos en dicho precepto.
Por último, cabe señalar que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que entrará en vigor el día 1 de enero de 2015 de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha (salvo las disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor el 29 de noviembre de 2014), establece en su artículo 11.12 que:
“12. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.”
No obstante, en relación con dicho artículo, la disposición transitoria trigésima cuarta de la Ley 27/2014, relativa a las medidas temporales aplicables en el período impositivo 2015 establece que:
“Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, se aplicarán las siguientes especialidades:
(…)
g) (…)
No obstante, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, para los contribuyentes cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2015, tendrá los siguientes límites:
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente.
h) Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivados de las posibles insolvencias de deudores así como los correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley se integrarán en la base imponible con el límite de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, dicha integración estará sometida a los límites señalados en la letra g) anterior, cuando se den las circunstancias allí establecidas. Dichos límites se aplicarán sobre la base imponible positiva previa a la integración de las referidas dotaciones y a la compensación de bases imponibles negativas.
(…)”
Por su parte, el artículo 130 de la Ley 27/2014 establece que:
“Artículo 130. Conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria.
1. Los activos por impuesto diferido correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados con entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el contribuyente registre pérdidas contables en sus cuentas anuales, auditadas y aprobadas por el órgano correspondiente.
En este supuesto, el importe de los activos por impuesto diferido objeto de conversión estará determinado por el resultado de aplicar sobre el total de los mismos, el porcentaje que representen las pérdidas contables del ejercicio respecto de la suma de capital y reservas.
b) Que la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada.
Asimismo, los activos por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles negativas se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración tributaria cuando aquellos sean consecuencia de integrar en la base imponible las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, así como las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que generaron los activos por impuesto diferido a que se refiere el primer párrafo de este apartado.
2. La conversión de los activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado anterior en un crédito exigible frente a la Administración tributaria se producirá en el momento de la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre sociedades correspondiente al período impositivo en que se hayan producido las circunstancias descritas en el apartado anterior.
3. La conversión de los activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria a que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que el contribuyente pueda optar por solicitar su abono a la Administración tributaria o por compensar dichos créditos con otras deudas de naturaleza tributaria de carácter estatal que el propio contribuyente genere a partir del momento de la conversión. El procedimiento y el plazo de compensación o abono se establecerán de forma reglamentaria.
4. Los activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado 1 anterior podrán canjearse por valores de Deuda Pública, una vez transcurrido el plazo de 18 años, computado desde el último día del período impositivo en que se produzca el registro contable de tales activos. En el supuesto de activos registrados con anterioridad a la entrada en vigor de esta norma, este plazo se computará desde dicha entrada en vigor. El procedimiento y el plazo del canje se establecerán de forma reglamentaria.”
No obstante, en relación con dicho artículo, la disposición transitoria trigésima tercera de la Ley 27/2014, relativa a la conversión de activos por impuesto diferido generados en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 en crédito exigible frente a la Administración tributaria, establece que:
“El régimen establecido en el artículo 130 de esta Ley resultará de aplicación a los activos por impuesto diferido generados en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados con entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y 14.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación.
En el supuesto de activos registrados con anterioridad al primer período impositivo que se haya iniciado a partir de 1 de enero de 2014, el plazo a que se refiere el apartado 4 del artículo 130 de esta Ley se computará desde el último día del citado período impositivo.”
Lo señalado en la presente contestación resultará igualmente de aplicación para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, respecto de los preceptos vigentes transcritos.
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