La entidad consultante es una sociedad residente en España acogida al régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros, regulado en el capítulo XIV del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
En el marco de dicho régimen especial, el artículo 117 del TRLIS establece que:
“Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 de esta ley.
(…)”.
Al respecto, el artículo 21 del TRLIS, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o plusvalías de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades. En concreto, el apartado 2 del citado artículo establece que:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
• Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
• Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley. No obstante, a los efectos de lo establecido en el párrafo a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.
No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la entidad no residente posea, directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes en territorio español o activos situados en dicho territorio y la suma del valor de mercado de unas y otros supere el 15 por ciento del valor de mercado de sus activos totales.
En este supuesto, la exención se limitará a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, respecto de la tenencia en ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior. Asimismo, por la parte de la renta que se corresponda, en su caso, con ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, a los efectos de lo establecido en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 31 de esta Ley, se tendrá en cuenta exclusivamente el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la parte de la renta que se corresponda con la tenencia en aquellos ejercicios.
b) Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible.
(…)”
En primer lugar, debe plantearse si la renta que proceda de la transmisión de la participación en la entidad Holding BV por parte de la entidad consultante a una entidad no residente del grupo estaría exenta de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, por aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 21 del TRLIS.
Con arreglo a los hechos recogidos en el escrito de consulta, la sociedad Holding BV participa en una serie de entidades: en el grupo Z compuesto por entidades operativas cuya actividad es la fabricación en Rusia de productos de papel y cartón para su distribución dentro y fuera de Rusia y en la entidad suiza GmbH.
En primer lugar, señala la entidad consultante que ha poseído la totalidad del capital de la entidad Holding BV de forma ininterrumpida desde el año 2008, por otra parte la entidad Holding BV ha estado sujeta a un impuesto idéntico o similar al Impuesto sobre Sociedades español y, además, le ha resultado de aplicación los beneficios del Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y los Países Bajos, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia.
Así, teniendo en cuenta la remisión que hace el artículo 21.2 del TRLIS respecto de los requisitos establecidos en el apartado 1 del mismo precepto, debe tenerse en cuenta que la renta a que se refiere el citado apartado 2 se puede corresponder con beneficios obtenidos por las entidades participadas directa o indirectamente. Así, en el caso de rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español, a efectos de determinar el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS, deberá valorarse si, al menos el 85% de los ingresos de cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación en la sociedad Holding BV se corresponde con las rentas a las que se refieren los párrafos 1º y/o 2º de la referida letra.
Puesto que la entidad Holding BV tiene la condición de entidad holding, se entenderá cumplido el referido requisito cuando, al menos, el 85% de los ingresos del ejercicio obtenidos por el subgrupo formado por Holding BV y todas sus participadas S, incluidas todas las filiales participadas de segundo y posterior nivel, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el artículo 21.1.c) del TRLIS. Señala la entidad consultante, que más del 85% de los ingresos agregados obtenidos por las filiales directas e indirectas de Holding BV provienen de la realización de actividades empresariales en el extranjero en los términos previstos en el artículo 21.1.c) del TRLIS en concreto, la fabricación y comercialización de productos de papel y cartón.
Para ello, resulta necesario analizar que en cada ejercicio de tenencia de la participación, los ingresos del subgrupo Holding BV que se corresponden con rentas empresariales a las que se refieren los párrafos 1º y 2º del artículo 21.1.c) del TRLIS, representan más del 85% de los ingresos totales, debiendo tomar en consideración, a tales efectos, en cada ejercicio de tenencia, todos los ingresos obtenidos por las distintas filiales directa o indirectamente participadas por la entidad Holding BV, en proporción al porcentaje de participación poseído, debiendo tomar en consideración, a tales efectos, si, respecto de los mismos se cumplen o no los requisitos exigidos en el artículo 21.1 del TRLIS, y excluyendo de los mismos, en su caso, aquellos ingresos que procedan de dividendos efectivamente distribuidos por las referidas entidades, por cuanto, de tenerse en cuenta estos últimos, se produciría una duplicación en el cómputo de los mismos. Y ello con independencia de cuál haya sido la política de distribución real de dividendos realizadas por las entidades participadas en segundos o ulteriores niveles, por cuanto la misma no puede alterar la tributación de la transmisión de la participación directa que se pretende realizar. A estos efectos, la renta derivada de la transmisión de la participación en la sociedad Holding BV quedará exenta en la parte que se corresponda con el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de su participación.
Por el contrario, si en alguno de los ejercicios de tenencia de la participación, la agregación de los ingresos obtenidos por las distintas filiales, derivados de la realización de una actividad empresarial en el extranjero, en los términos previstos en el artículo 21.1.c) del TRLIS, sin computar las distribuciones de dividendos que hubieran podido realizarse, tal y como se ha señalado anteriormente, ni las rentas derivadas de la reversión de deterioros de valor de las participaciones, no representa más del 85% de los ingresos totales del subgrupo Holding BV, resultará de aplicación la regla de proporcionalidad establecida en el artículo 21.2, párrafos tercero y cuarto, del TRLIS, previamente transcritos, por lo que la renta derivada de la transmisión de la participación en la sociedad Holding BV quedará exenta, únicamente, en la parte que se corresponda con el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de su participación, respecto de la tenencia en ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del artículo 21.1 del TRLIS. Asimismo, por la parte de la renta que se corresponda , en su caso, con ejercicios en que no se cumplan cumulativamente los requisitos establecidos en el artículo 21.1, letras b) y c) del TRLIS, a los efectos de lo establecido en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 31 del TRLIS, se tendrá en cuenta exclusivamente el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la parte de la renta que se corresponda con la tenencia en aquellos ejercicios.
Finalmente, en relación a la cuestión relativa al cómputo de los ingresos agregados en el año de adquisición de las participaciones en las entidades participadas, hay que señalar que se tendrán que tener en cuenta los ingresos agregados desde 1 de enero a 31 de diciembre de 2008, es decir se tomarán en consideración todos los ingresos obtenidos por la entidad Holding BV y sus participadas durante la totalidad del ejercicio 2008.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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