La entidad consultante A es propietaria junto con la entidad B y la entidad C, por común y proindiviso, con una cuota de 1/3 parte indivisa cada una de ellas, de 3 fincas registrales:- El edificio 1 compuesto de viviendas y locales, no divido horizontalmente, pero de fácil división.- El edificio 2 compuesto de viviendas, oficinas y locales, no dividido horizontalmente, pero de fácil división.- Finca registral 3 dotada de nave industrial, masía, bosque, salto de agua en funcionamiento y jardines, de muy fácil división.Las tres entidades adquirieron las fincas en momentos y en virtud de títulos diferentes:- En cuanto a la entidad A, la participación indivisa de 1/3 sobre cada uno de los bienes indicados fue aportada a su capital social por uno de sus socios, mediante aportación no dineraria de rama de actividad inmobiliaria, de la que era titular como empresario individual, en virtud de escritura de aumento de capital autorizada en abril de 2003.- Respecto de la entidad B, la participación indivisa de 1/3 sobre cada uno de los bienes indicados fue aportada a su capital social por uno de sus socios, mediante aportación no dineraria de rama de actividad inmobiliaria, de la que era titular como empresario individual, en la constitución de la sociedad autorizada en virtud de escritura de octubre de 2001.- En cuanto a la entidad C, la participación indivisa de 1/3 sobre cada uno de los bienes indicados fue aportada a su capital social por uno de sus socios, mediante aportación no dineraria de rama de actividad inmobiliaria, de la que era titular como empresario individual, en la constitución de la sociedad autorizada en virtud de escritura de mayo de 2002.Los socios aportantes eran personas diferentes y con las aportaciones efectuadas, las tres entidades se constituyeron en comunidad ordinaria sobre cada uno de los bienes.Los propietarios iniciales, los hermanos CA, que fueron quienes aportaron su participación en las fincas a cada una de las sociedades, constituyeron en su momento una Comunidad de Bienes para la gestión de los alquileres de los inmuebles, a la que se le asignó el NIF correspondiente. En la actualidad, la comunidad de bienes está integrada por las tres entidades copropietarias de los inmuebles y se denomina "A, B, C, CB".La comunidad de bienes tiene por actividad la gestión de los ingresos y gastos derivados del arrendamiento a terceros y el mantenimiento de los inmuebles, contando para ello con tres personas contratadas a jornada completa, dos porteros y un administrativo para la gestión.La comunidad de bienes tributa por atribución de rentas imputándose a cada una de las sociedades comuneras el 33,33%.Los comuneros desean la extinción del condominio de las fincas, adjudicándose su parte en la comunidad mediante la adjudicación de fincas independientes de titularidad única.Se propone la división en propiedad horizontal del edificio 1 y el edificio 2 adjudicando a los comuneros fincas (unidades) independientes conforme a sus cuotas, y manteniendo la comunidad en la finca 3.En la adjudicación de las entidades resultantes de la división horizontal no se prevé que se produzcan excesos de adjudicación, a excepción de alguna pequeña diferencia que puede producirse fruto de la valoración de las entidades en las que se dividirán los edificios y que sería compensada mediante entrega en metálico a favor de los restantes comuneros.
1º) Tributación de las operaciones planteadas en el Impuesto sobre Sociedades.2º) Tributación de las operaciones planteadas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.3º) Tributación de las operaciones planteadas en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El artículo 2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, recoge que:
“1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.
(…)”
El artículo 4 del TRLITPAJD establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
El artículo 7 del mismo texto legal dispone en su párrafo primero lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(...)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Estableciendo el artículo 11.1 a) del mismo texto legal que:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
La transmisión de valores tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley.
(…)”.
Por su parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD determina en su párrafo primero que:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
En cuanto a la disolución de comunidades de bienes, el artículo 61 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo- en adelante RITPAJD- establece en su apartado 2 que “La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados."
El artículo 1.538 del Código Civil, que dispone que “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.”
A este respecto, el artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, determina que:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”.
Por otra parte, el artículo 70 del RITPAJD, establece reglas especiales de fijación de la base imponible en el gravamen de actos jurídicos documentados:
“1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno
3. En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.”
En primer lugar, hay que aclarar que los consultantes poseen una única comunidad de bienes, comunidad constituida formalmente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles, pero, conforme al artículo 2.1 del TRLITPAJD transcrito, para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar, con independencia de la denominación que se haya dado a la misma, que en realidad no es una disolución de comunidad de bienes, sino que, por una parte, además de la división horizontal de dos fincas, se produce una permuta de las cuotas entre los comuneros. Las dos operaciones tributarán de la siguiente manera.
-División horizontal de dos fincas: Mediante la división horizontal, se dividen dos fincas, asignando a cada comunero un coeficiente de participación en las nuevas fincas que surgen, pero lo que no modifica la división horizontal es la titularidad de las nuevas fincas surgidas de la misma, ya que las fincas surgidas siguen perteneciendo a los mismos comuneros que antes de llevarse a cabo dicha segregación. Luego, si lo que se pretende es que cada comunero tenga, no una participación indivisa en el conjunto de las fincas, sino la propiedad exclusiva de una o más fincas, será necesario realizar un acto independiente de los anteriores.
La división horizontal tributará por el concepto de actos jurídicos documentados al cumplir con todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD. Serán sujetos pasivos todos los comuneros en proporción a su cuota de participación en la comunidad de bienes y la base imponible se calculará en función de lo establecido en el artículo 70 del RITPAJD.
- Permuta: Respecto a la disolución de la comunidad de bienes, la operación que se pretende realizar no es una disolución de comunidad de bienes, ya que el Código Civil define la comunidad de bienes en su artículo 392, cuyo párrafo primero dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”; precisamente el hecho de que el inmueble en el que no se ha hecho división horizontal siga estando en pro indiviso entre tres comuneros es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes, produciéndose en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución, o en cualquier caso, no lo es a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). En realidad nos encontramos ante una permuta en la cual se va a producir la transmisión de cuotas de participaciones indivisas sobre unos inmuebles que efectúan los copropietarios entre sí, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta dicha operación, en la que cada comunero tributará por la adquisición del porcentaje de los inmuebles que adquiere, al tipo de gravamen de los bienes inmuebles. La base Imponible será el valor real de la parte de los inmuebles adquiridos.
Todo ello siempre que la operación no quedase sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). En caso de quedar sujeta y no exenta de IVA, la permuta ya no tributaría por transmisiones patrimoniales onerosas, al ser incompatible con el IVA, sino que tributaría por el concepto de actos jurídicos documentados al cumplirse todos los requisitos que establece el artículo 31.2, realizarse en escritura pública, ser inscribible, ser valuable y no estar sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas ni al de operaciones societarias del ITPAJD.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece lo siguiente:
“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades’’.
Por otro lado, el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) indica, con efectos 1 de enero de 2016, que “No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley”.
Por tanto, la comunidad de bienes objeto de consulta, se rige como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.
El artículo 33.2 de la LIRPF dispone lo siguiente:
“2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
(….)
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.”
La operación planteada en el escrito de consulta, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la cuota de titularidad, no produce una transmisión o alteración patrimonial en sede de la consultante, sino que simplemente determinará la transformación de la cuota de participación en la comunidad de bienes en un patrimonio específico, de tal manera que tal especificidad no determina la obtención de renta susceptible de ser gravada en sede del comunero.
A su vez, la valoración fiscal de los elementos patrimoniales adjudicados en la operación descrita tendrá en su conjunto la misma valoración que tenía su parte alícuota en la comunidad de bienes, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la cuota de titularidad, pues de lo contrario, de existir un exceso o defecto de adjudicación, tal exceso o defecto sí determinaría la obtención de una renta, positiva o negativa, en sede de la consultante, la cual formaría parte de la base imponible del ejercicio en el que se llevase a cabo la citada adjudicación. El exceso o defecto adjudicado se valorará por su valor de mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17.4.a) de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El apartado 1 del artículo 104 establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406), del Libro II, “De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”, del Código Civil.
Si la extinción o disolución de la comunidad de bienes se realiza mediante la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación, esta división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros, como resulta del artículo 450 del Código Civil y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía.
En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Por tanto, bajo este supuesto, no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.
Por otro lado, hay que determinar la existencia de una o varias comunidades de bienes y, a este respecto vemos que, si conforme al artículo 392 del Código Civil “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, no existirá comunidad cuando no haya cotitularidad o esta se extinga, como sucede cuando un comunero adquiere las cuotas de los demás participes o se transmite el bien por todos los comuneros a un tercero. Asimismo, aunque dos inmuebles sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad.
En caso de tratarse de dos o más comunidades que se pretendan disolver simultáneamente, ya se ha señalado que ello supone la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, debiendo disolverse cada una de ellas de forma independiente, en los términos que se acaban de exponer.
A diferencia del supuesto anterior, cuando a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación sí constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.
Así, en caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará por el IIVTNU, siendo sujeto pasivo el adquirente.
Por el contrario, si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico, se trata de una transmisión de la propiedad a título oneroso, que tributará por el IIVTNU, siendo sujeto pasivo el transmitente.
Existe una excepción a lo señalado anteriormente, en el supuesto en el que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil. Dichos preceptos responden al principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa, y no determinará la sujeción al IIVTNU.
La aplicación de la excepción exige, por tanto, el cumplimiento de los siguientes requisitos:
La indivisibilidad del bien o su desmerecimiento por la indivisión.
La adjudicación a “uno” de los comuneros.
La compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se adjudica el exceso.
Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta, resulta lo siguiente:
En primer lugar, hay que aclarar que los consultantes poseen una única comunidad de bienes, comunidad constituida formalmente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles.
Asimismo, debe analizarse la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar, con independencia de la denominación que se haya dado a la misma, que en realidad no es una disolución de comunidad de bienes, sino que, además de la división horizontal de dos fincas, se produce una permuta de las cuotas entre los comuneros.
En efecto, los consultantes pretenden mantener la comunidad respecto de la finca 3 (la de difícil división), por lo que no se está ante la extinción de una comunidad de bienes, ya que la misma permanece respecto a uno de los bienes inmuebles.
Por tanto, en el caso planteado, al no tratarse de la disolución de una comunidad de bienes, hay que concluir que la verdadera naturaleza de la operación planteada es la de una permuta en la que los distintos comuneros se transmiten cuotas entre sí.
Y la permuta es un modo de transmisión de la propiedad de un bien urbano a título oneroso, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU.
De acuerdo con el artículo 106.1.b) del TRLRHL, cada uno de los comuneros tendrá la condición de contribuyente del IIVTNU respecto del incremento de valor del terreno urbano que se produzca con ocasión de la transmisión de su porcentaje de propiedad que tenga sobre los bienes inmuebles que se adjudican a los otros comuneros.
Además, a efectos de la determinación del período de generación del incremento de valor, habrá que ver si la operación por la que cada una de las tres sociedades adquirió su cuota de participación (la respectiva aportación no dineraria) dio o no lugar a la sujeción al IIVTNU. En el caso de que dicha operación no diera lugar a la sujeción al IIVTNU, por aplicación de lo establecido en la disposición adicional segunda de la LIS (disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en las fechas en que se realizaron las tres aportaciones no dinerarias), habrá que tener en cuenta que la fecha de inicio de dicho período de generación no es la fecha en que se realizó la respectiva aportación no dineraria, sino la fecha en la que cada uno de los socios aportantes adquirió la propiedad de los inmuebles y que estuvo sujeta al Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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