El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre) del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La persona física consultante se plantea aportar sus participaciones en las sociedades A, F y G, a la sociedad existente B. Al respecto el artículo 87 de la LIS establece que:
1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”.
En el supuesto concreto planteado, habrá que analizar si se cumplen la totalidad de requisitos recogidos en el artículo 87 de la LIS, previamente transcrito.
En primer lugar, la sociedad B, beneficiaria de la aportación, es residente en territorio español.
Adicionalmente, la persona física consultante posee una participación en A, F y G superior al 5% (en concreto el 50%, 31,7% y 31,7%, respectivamente), en el escrito de la consulta se pone de manifiesto que las referidas participaciones se habrán mantenido de manera ininterrumpida durante más de un año con anterioridad a efectuar las respectivas aportaciones. Por tanto, se cumplirían los requisitos previstos en los ordinales 2º y 3º del artículo 87.1.c) de la LIS.
Por otra parte, en la medida en la que a las sociedades A, F y G no les resulte de aplicación las restricciones contenidas en el artículo 87.1.c).1º de la LIS, es decir, que no aplique el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de uniones temporales de empresa, y no tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, se entenderá que cumple los requisitos previstos en la letra c) del artículo 87.1 de la LIS.
Y en último lugar, tras la aportación de las acciones de A, F y G, el consultante participará en B con un porcentaje superior al 5%. A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración, en virtud de la cual, el consultante aportará su participación en el capital social de las entidades A, F y G, a la sociedad B.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2, párrafo primero, de la LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad concentrar en B, la práctica totalidad de las participaciones en sociedades que ostenta el consultante; conseguir una gestión eficaz de la liquidez necesaria para financiar las actividades de las sociedades y para acometer nuevos proyectos empresariales; conseguir una mayor eficacia en la gestión de la estructura societaria actual respecto a la que se alcanzaría mediante su gestión a nivel de socio persona física; y, por último, incrementar la capacidad para obtener financiación y aumentar la solvencia. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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