La presente consulta recoge un cambio de criterio respecto al sostenido por la Dirección General de Tributos en la consulta de fecha de salida de registro 25 de junio de 2015 y número de referencia V1190-15.
El artículo 1 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario establece que:
““1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).
A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.
(…)”
Por su parte, el artículo 2 de la Ley 11/2009, establece que:
“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:
a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.
c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.
Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.
d) La tenencia de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliaria reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
2. Las entidades no residentes a que se refiere el apartado anterior deben ser residentes en países o territorios con los que exista efectivo intercambio de información tributaria, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Los bienes inmuebles situados en el extranjero de las entidades no residentes a que se refiere la letra b) del apartado anterior deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español.
(…)”
A su vez, el artículo 8 de la Ley 11/2009, establece que:
“1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.
La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.
2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.
(…)”
No obstante lo anterior, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, dispone que:
“Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.
El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
(…)”
Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 transcrita, se deduce que el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, en términos de titularidad íntegra de su capital en manos de SOCIMI o entidades no residentes asimiladas (previstas en el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009), se exige necesariamente en la fecha en que la entidad filial no cotizada (prevista en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009) opte por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI, teniendo en cuenta que una de las características fundamentales de dicho régimen especial estriba, en términos generales, en la ausencia de tributación en sede de la sociedad y en una tributación mínima (al menos un 10%) en sede del socio con participación significativa (al menos un 5%), con ocasión de la distribución de dividendos al mismo, configurándose como elemento esencial en dicho esquema la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, siendo por tanto esencial que dicho reparto de dividendos no se vea perjudicado por la interposición, dentro de la estructura societaria, de sociedades que pudieran diferir en el tiempo la percepción del dividendo por el socio último.
En virtud de lo anterior, en el supuesto previsto en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, con carácter general una sociedad no podría optar por la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades, regulado en la Ley 11/2009, si sus participaciones no pertenecieran, al 100%, en dicha fecha a una SOCIMI o entidad no residente asimilada a la SOCIMI, contemplada en el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009.
No obstante, en el caso concreto planteado, la sociedad Y optó por la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 11/2009, con fecha 28 de junio de 2013, como SOCIMI, en virtud del artículo 2.1.a) de la Ley 11/2009 y efectos desde el 1 de enero del mismo ejercicio, como una sociedad cuyas acciones iban a estar admitidas a negociación, considerándose este requisito de negociación en mercados regulados o sistemas multilaterales de negociación, un requisito que no ha de cumplirse necesariamente con carácter previo al ejercicio de la opción por el régimen especial, sino que, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, podría cumplirse en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.
Como consecuencia de los hechos acaecidos con posterioridad a la opción por el régimen especial, se ha producido la adquisición del 100% de las acciones de la sociedad Y por parte de la entidad X sin que se hubiera producido la negociación en mercados regulados o sistemas multilaterales de negociación de las propias acciones de la sociedad Y, sin perjuicio de la aplicación por parte de la sociedad Y del régimen tributario especial de la Ley 11/2009 en virtud de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad X es una sociedad francesa cotizada acogida a un régimen similar al de las SOCIMI.
En este caso concreto planteado, y teniendo en cuenta la cronología de los hechos que han ido produciéndose, debe entenderse que el hecho de que en el momento de que la sociedad Y optara por la aplicación del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 11/2009 en virtud del artículo 2.1.a) de dicha Ley, no impedirá la aplicación de dicho régimen cuando finalmente la sociedad Y se defina como una de las previstas en el artículo 2.1.c) del mismo texto. De acuerdo con esta nueva estructura empresarial, la sociedad Y debiera estar íntegramente participada por una SOCIMI o entidad análoga. Sin embargo, no se considera que dicho requisito debiera haberse exigido necesariamente, como sucede con carácter general, en la fecha en que la entidad filial no cotizada (prevista en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009) opte por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI, pues en dicha fecha, la sociedad Y optó como una SOCIMI que tendría como objeto social principal uno de los previstos en el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009, y cuyas acciones iban a estar admitidas a negociación en un mercado regulado, habiéndose producido por una circunstancia sobrevenida su adquisición por parte de la entidad X de manera que la sociedad Y va a pasar a ser una entidad de las previstas en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009 y su cotización pasaría a ser indirecta mediante la admisión a cotización de las acciones de la entidad X.
Teniendo en cuenta la cronología de hechos, que la adquisición de la sociedad Y por parte de la entidad X se produce de manera sobrevenida, procederá la aplicación del régimen fiscal especial previsto en la Ley 11/2009 respecto de la sociedad Y si está íntegramente participada por la entidad X y si la entidad X es una entidad cotizada en un mercado regulado o sistema multilateral de negociación, de acuerdo con la disposición transitoria primera, antes de que, para ambas circunstancias, transcurran dos años desde la fecha de opción por la aplicación del régimen especial por parte de la sociedad Y, por cuanto no se observa el incumplimiento de ningún requisito sustancial configurador del régimen fiscal especial, como es el objeto social de la entidad, en cuanto a que el mismo es la adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento, y la obligatoria política de distribución de dividendos.
Asimismo, en este caso, la entidad Y podrá regularizar su situación tributaria a través de la rectificación de las autoliquidaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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