Impuesto de sociedades - V0534-16 - 09/02/2016

El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

De acuerdo con el artículo 76.2.1º.b) de la LIS, “tendrá la consideración de escisión parcial la operación por la cual:

(…).

b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”

La compensación en dinero que, en su caso, se entregue a los socios, según establece la letra a) del artículo 76.2.1º de la LIS, no puede exceder “del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. El artículo 70 de esta Ley define el concepto de escisión parcial: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”

Si el supuesto planteado en la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de los artículos citados, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como una operación de escisión en los términos previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley.

Adicionalmente,l artículo 76.4 de la LIS establece lo siguiente:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de rama de actividad, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En el supuesto planteado, la entidad consultante manifiesta que, por un lado, desarrolla la actividad de mantenimiento de ascensores, la cual, por las razones apuntadas en la descripción de los hechos, es preciso separar de un conjunto de actividades también desarrolladas por la empresa (diseño, fabricación e instalación de aparatos elevadores y redes eléctricas).

Debe tenerse en cuenta que el concepto de rama de actividad no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido, la letra j) del artículo 2 de la Directiva considera rama de actividad el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Esto significa que el concepto de rama de actividad no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 5.1 de la LIS. Una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de rama de actividad requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de mantenimiento de aparatos elevadores) determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad que se segrega y transmite a una sociedad de nueva creación o a otra ya existente, manteniéndose en ésta otra rama de actividad (diseño, fabricación e instalación de aparatos elevadores y redes eléctricas), la operación de escisión cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen especial, siempre que la entidad consultante disponga de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad económica de mantenimiento de aparatos elevadores, en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS.

En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad relativa al diseño, fabricación e instalación de aparatos elevadores y redes eléctricas, en la medida en que constituya una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

La aplicación del régimen especial exige analizar lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que en el mercado de mantenimiento de aparatos elevadores se están concentrando las carteras de empresas pequeñas y medianas para aprovechar las sinergias y poder competir con las “segundas marcas” desarrolladas por empresas multinacionales y así evitar la desaparición de las pequeñas empresas. Para aportar la cartera de mantenimiento de ascensores es necesario separar esta rama del resto de actividades desarrolladas por la empresa (diseño, fabricación e instalación de aparatos elevadores y redes eléctricas), las cuales no producen sinergia alguna y dificultan la unión de las diferentes empresas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.