Impuesto de sociedades - V0572-15 - 12/02/2015

La contestación a las preguntas se va a realizar de manera unitaria dado que la cuestión que subyace a todas ellas es la de si tales entidades han de presentar la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas y, en su caso, qué han de incluir en ella.

El artículo 31.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone:

“De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).

Las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de junio sobre la propiedad horizontal, así como, las entidades o establecimientos privados de carácter social a que se refiere el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluirán también en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza.”

Conforme a este precepto, las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, deberán presentar declaración por todas sus operaciones, debiendo incluir, particularmente, las adquisiciones de bienes y servicios que efectúen al margen las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza.

Por otra parte, el artículo 33.2 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, señala:

“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:

f) Las operaciones realizadas por las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que correspondan al sector de su actividad, cuyas entregas de bienes y prestaciones de servicios estén exentos de dicho impuesto, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 1 del artículo 31 de este reglamento.”

El precepto trascrito establece dos cosas:

- La primera de ellas es que las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no deben incluir en su declaración las operaciones realizadas dentro del sector de su actividad, estableciendo una excepción a la regla general que se estableció en el artículo 31.1 antes trascrito.

- La segunda de las cuestiones que recoge el precepto es la de que debe respetarse lo establecido en el apartado 1 del artículo 31, lo que supone la obligación de incluir en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas las operaciones empresariales no exentas a que se refiere al artículo 20.tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza.

En tal sentido, en tanto en cuento que expresamente se excepciona del deber de declarar las operaciones exentas realizadas dentro del sector de actividad de las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la necesidad de respetar el resto del contenido del artículo 31.1 no afectado por la excepción señalada conlleva que dichas entidades deban declarar, como se ha señalado, las operaciones empresariales no exentas (a las que se refiere al artículo 20.tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido) y las adquisiciones en general de bienes o servicios que se efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza.

Por otra parte, en lo relativo a la declaración de las subvenciones de explotación recibidas, el artículo 33.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), señala:

“1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente.

La información sobre las operaciones a las que se refiere el párrafo anterior se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar o recibir.

[…]”

Para satisfacer la duda planteada debe realizarse una interpretación sistemática de los dos párrafos anteriores. Así, en el párrafo primero se establece la regla general de que han de consignarse los obligados tributarios con los que se hayan realizado operaciones superando la cifra de 3.005,06 euros, realizándose de manera separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

Lo que en el párrafo tercero se establece es, tal como expresamente señala, “A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores”, es decir, tiene una finalidad aclaratoria o complementaria, sin que pretenda constituirse en una excepción. En esta línea, el primer punto y seguido de este párrafo tercero se inicia con la frase ”En ambos casos….”; o sea, lo que se señala a continuación de dicho punto y seguido está referido tanto para las entregas como para las adquisiciones, por lo que, debe interpretarse que se consignarán tanto las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables concedidas como las recibidas.

No obstante, en tanto en cuanto las subvenciones recibidas se correspondan con el sector de actividad de las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, regirá la excepción establecida en el artículo 33.2 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por lo que no serán objeto de declaración.

Para el resto de las subvenciones recibidas por la realización de operaciones empresariales no exentas a que se refiere al artículo 20.tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, rige la regla general del deber de consignarlas en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas, salvo que sea de aplicación lo establecido en el artículo 33.2.i) que establece la exclusión del deber de declarar de:

“En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal y que como consecuencia de ello hayan sido incluidas en declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente.”

Finalmente, plantea el consultante si deberá declarar las subvenciones de explotación recibidas a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que:

“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Por tanto, al no contener la Ley del Impuesto un criterio específico de imputación del ingreso derivado de las subvenciones percibidas, siguiendo lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, resultará de aplicación el criterio de imputación temporal establecido por la norma contable.

En particular, resultará de aplicación lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 18ª, apartado 1, bajo la rúbrica “Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios”; contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, de acuerdo con el cual:

“18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios.

Reconocimiento.

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

Valoración.

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.

Criterios de imputación a resultados.

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima a compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar el déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

-Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

-Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

-Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

-Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.(…)”

En el caso concreto planteado, y de acuerdo con los hechos descritos, el consultante recibe subvenciones de explotación directamente vinculadas a su actividad social.

De acuerdo con lo anterior, la imputación al resultado del ejercicio de estas subvenciones deberá realizarse inicialmente, con carácter general como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional. Concretamente, si las subvenciones recibidas se conceden para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan salvo que se destinen a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros.

De acuerdo con lo anterior, con carácter general fiscalmente, a efectos del Impuesto sobre Sociedades y de conformidad con lo establecido en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, se deberán integrar en la base imponible las subvenciones recibidas como ingresos del ejercicio. Ahora bien, de los datos que se derivan de la consulta, la entidad consultante es una Congregación religiosa.

En primer lugar, en relación a la posible aplicación del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cabe señalar lo siguiente:

El Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado español y la Santa Sede, firmado en la ciudad del Vaticano el 3 de enero de 1979, enumera en el artículo IV las siguientes entidades: la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas. El artículo V incluye a las asociaciones y entidades religiosas que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social.

Por otra parte, la disposición adicional novena de la Ley 49/2002, señala:

“1. El régimen previsto en los artículos 5 a 15, ambos inclusive, de esta Ley será de aplicación a la Iglesia Católica y a las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, sin perjuicio de lo establecido en los acuerdos a que se refiere la disposición anterior.

2. El régimen previsto en esta Ley será también de aplicación a las asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado Español y la Santa Sede (...).”

La entidad consultante señala que es una Congregación religiosa que se dedica exclusivamente a la realización de actividades de carácter social por tanto, le resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el título II de la Ley 49/2002.

Dentro del régimen fiscal especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, el artículo 6 dispone que:

"Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:

1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:

a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.

b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.

c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.

2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.

3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.

4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.

5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo."

Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002, enumera las explotaciones económicas llevadas a cabo por las entidades sin fines lucrativos, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, cuyas rentas estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades.

En particular, el artículo 7 de dicho texto legal establece que:

“Artículo 7. Explotaciones económicas exentas.

Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:

(…)

7º. Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.

8º. Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.

9º. Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia.

10º. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados a deportistas profesionales.

11º. Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.

No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 por 100 de los ingresos totales de la entidad.

12º. Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.”

De acuerdo con lo señalado en el artículo 6 de la Ley 49/2002, previamente transcrito, estarán exentas las rentas derivadas de las subvenciones, salvo que destinen a la realización de explotaciones económicas no exentas. Por tanto estará exenta de tributación en el Impuesto sobre Sociedades la renta derivada de las subvenciones de explotación recibidas siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002 y en la medida en que se reciban para colaborar en los fines de la entidad.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.