1º) El artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, (TRLIRNR), define las Entidades en Régimen de Atribución de Rentas (ERAR) a efectos de este Impuesto:
“Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”.
No existe en España un listado cerrado de entidades sometidas al régimen de atribución de rentas. La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. (LIRPF) indica en el artículo 87, en relación con las entidades en atribución de rentas, lo siguiente:
“Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.”
A este respecto, el apartado 3 del artículo 8 citado determina los contribuyentes del impuesto:
“3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.”.
Por tanto, para que las entidades constituidas en el extranjero puedan considerarse entidades en atribución de rentas, han de tener una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. Un elemento definitorio esencial es el hecho de que se trate de entidades sometidas a un régimen de atribución de rentas, es decir, que no sean contribuyentes por sí mismas de ningún impuesto, sino que lo sean sus socios o partícipes.
Se trata entonces de analizar si la entidad V objeto de esta consulta, de los Países Bajos, tiene naturaleza idéntica o análoga a las ERAR en España.
De acuerdo al escrito de consulta, las características de la entidad V son: carece de personalidad jurídica; todos los socios tienen responsabilidad ilimitada; no tiene el capital dividido en acciones; el beneficio se atribuye a los socios; es transparente fiscalmente, no es sujeto pasivo del impuesto de sociedades en los Países Bajos.
Por lo tanto, se considera que se trata de una entidad constituida en el extranjero cuya naturaleza jurídica es idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
2º) Con arreglo a los hechos descritos en el escrito de la consulta, la entidad H, residente fiscal en España, percibirá dividendos que indirectamente procederán de la entidad O, también residente fiscal en el territorio español, a través de su participación en entidades no residentes.
El artículo 21.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”), regula la exención para evitar la doble imposición de los dividendos y participaciones en beneficios en los siguientes términos:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.”
En relación con los dividendos que proceden de los beneficios obtenidos por O y que son objeto de distribución a la entidad H como consecuencia de su participación en entidades no residentes, parecen cumplirse los requisitos establecidos en los párrafos a) y b) del artículo 21.1 de la LIS. En concreto, el requisito establecido en la letra a) se cumple, en la medida en la que la entidad H posea un porcentaje superior igual o superior al 5% de los fondos propios de las entidades no residentes pagadoras del dividendo de forma ininterrumpida durante el plazo de un año. Asimismo, en el caso de que los ingresos de dichas entidades no residentes procedan en más del 70% de dividendos de la participación indirecta en entidad O o de rentas derivadas de su transmisión, se entenderá cumplido el requisito previsto en la letra a), en la medida en la que la participación indirecta de H en O sea de al menos un 5% y se mantenga durante un período superior al año.
Por su parte, el hecho de que los beneficios distribuidos procedan indirectamente de los ingresos de fuente española obtenidos por O, no supone un impedimento para aplicar la exención, teniendo en cuenta que la LIS equipara el tratamiento de la doble imposición interna e internacional.
3º) En relación con la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS a los dividendos y rentas procedentes de la transmisión indirecta de las participaciones de la entidad F –constituida en un paraíso fiscal- por parte de H, el apartado 9 de dicho artículo establece:
“En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.”
Con arreglo a lo anterior, en la medida en la que la entidad F sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, los dividendos y las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones de dicha entidad no podrán disfrutar de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS.
No obstante, en el escrito de la consulta se pone de manifiesto que se trasladará la sede de dirección efectiva de F. En este sentido, en la medida en la que como consecuencia de dicho traslado, la entidad F deje de tener la consideración de residente en un paraíso fiscal, la entidad H podrá aplicar la exención a los dividendos que se correspondan con beneficios generados con posterioridad a dicho traslado, así como a aquella parte de la renta generada en la transmisión de la participación en dicha entidad F proporcionalmente al tiempo en que la entidad haya residido en un territorio que no esté calificado como paraíso fiscal respecto del tiempo de tenencia total de la participación indirecta en dicha entidad, en los términos establecidos en el artículo 21 de la LIS.
4º) Respecto a la distribución de dividendos por parte de H a V, su socio no residente, el artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante “TRLIRNR”, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE del 12 de marzo), señala lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”.
Por otro lado, el artículo 13.1.f).1º del TRLIRNR establece, en cuanto a las rentas obtenidas en territorio español:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario.
1º. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
En el escrito de consulta se indica que la entidad V es el único socio de la sociedad H, la nueva ETVE residente en España. La entidad V es considerada transparente fiscalmente en los Países Bajos, luego los pagos realizados desde España no tributarán en manos de V, sino en sede de los socios de la misma.
Los socios son entidades residentes en Estados Unidos, país donde V ha optado por ser considerada transparente a efectos fiscales.
Se consulta por la aplicación a las relaciones entre la ETVE española (H) y V, holandesa, del Convenio suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de impuestos sobre la renta de 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre), en lo sucesión el “Convenio”.
El artículo 3.1.d) del citado Convenio señala que el término “persona” comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas. Por su parte, el Protocolo del Convenio matiza que “se entenderá que la expresión «cualquier otra agrupación de personas» comprende las herencias yacentes, las fiducias (trusts) o las sociedades de personas (partnerships).”
El artículo 4.1 del Convenio, por su parte, establece que, “a los efectos del mencionado Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga”. De nuevo, el Protocolo aclara que “una sociedad de personas, herencia yacente, o fiducia es residente de un Estado contratante solamente en la medida en que las rentas que obtenga estén sometidas a imposición en ese Estado como las rentas de un residente.”
El Acuerdo Amistoso, de 30 de enero y de 15 de febrero de 2006, relativo a la aplicación del Convenio entre España y Estados Unidos, recoge el tratamiento de las sociedades de responsabilidad limitada estadounidenses (LLC) así como de “otras entidades, constituidas o no en los Estados Unidos que se considere una sociedad de personas o no se considere como una entidad distinta de sus socios a los efectos de los impuestos federales de los Estados Unidos”. Se acordó considerar que la renta obtenida por estas entidades, es renta percibida por un residente en los Estados Unidos en la medida en que esté sujeta a tributación en los Estados Unidos como renta de un residente en ese país.
Se indica en el escrito de consulta que los miembros de la entidad V holandesa son residentes en Estados Unidos a efectos fiscales, y además se consideran residentes en EE.UU. a efectos de la aplicación del Convenio, puesto que cumplen con alguna de las condiciones incluidas en la cláusula de limitación de beneficios del artículo 17. Por su parte, la entidad V holandesa ha optado por ser transparente a efectos fiscales en EE.UU. En consecuencia, podrán beneficiarse de la aplicación del Convenio hispano-estadounidense.
Por tanto, de acuerdo a lo anterior, los dividendos distribuidos por la sociedad H, residente en España, a la entidad V, estarán sujetos a tributación por IRNR en España, en los términos previstos en el Convenio hispano-estadounidense, a no ser que sea de aplicación, en este caso, lo establecido en el artículo 108 de la LIS.
En concreto, en cuanto a la distribución de beneficios efectuadas por entidades acogidas al régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros, regulado en el capítulo XIII del título VII de la LIS, el artículo 108 dispone que:
“1. Los beneficios o participaciones en beneficios distribuidos a los socios con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 de esta Ley que procedan de entidades no residentes en territorio español o a las rentas exentas a que se refiere el artículo 22 de esta Ley obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente recibirán el siguiente tratamiento:
(…)
c) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español sin establecimiento permanente, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español.
La distribución de la prima de emisión tendrá el tratamiento previsto en este apartado para la distribución de beneficios. A estos efectos, se entenderá que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.
(….)
3. La entidad de tenencia de valores deberá mencionar en la memoria el importe de las rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a estas, así como facilitar a sus socios la información necesaria para que éstos puedan cumplir lo previsto en los apartados anteriores.
4. Lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 y en la letra b) del apartado 2 de este artículo no se aplicará cuando el perceptor de la renta resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.”
Respecto a lo establecido en el artículo 108.4 de la LIS, según el cual lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 de este mismo artículo no será de aplicación cuando el perceptor de la renta resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, es preciso señalar que Estados Unidos no tiene la consideración de paraíso fiscal.
En el caso de que se cumplieran los requisitos exigidos en el artículo 108.1.c) de la LIS, en la medida en que la distribución de beneficios objeto de la consulta sea realizada con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 del mencionado texto legal, que procedan de entidades no residentes en territorio español, o a las rentas exentas a que se refiere el artículo 22 de la LIS, obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, dicha distribución de beneficios no estaría sujeta a tributación por el IRNR en España, ya que V es una entidad no residente en territorio español, sin establecimiento permanente en territorio español.
A estos efectos, cabe señalar que el hecho de que las participaciones en las entidades no residentes, que generen el derecho a la exención del artículo 21 de la LIS se posean de manera indirecta, en los términos expuestos en el escrito de consulta, no debería desvirtuar la aplicación del régimen especial. Así, aun cuando la entidad H participe indirectamente en entidades residentes en España (O) que, directa o indirectamente, posean participaciones en entidades no residentes, ello no es impedimento para la aplicación del régimen de ETVE, teniendo en cuenta que las entidades subholding españolas tienen un carácter instrumental respecto a las entidades no residentes en territorio español. Por tanto, en la medida en que la consultante H ostente, de manera indirecta, participaciones en entidades no residentes que desarrollan actividades empresariales y que dichas participaciones son ostentadas a través de subholdings, meramente instrumentales en relación con las citadas participaciones, cuyas rentas proceden de los dividendos y/o diferencias de valor generadas en sede de sus sociedades participadas no residentes, y siempre que resulte posible realizar una identificación inequívoca en relación con los dividendos percibidos de dichas entidades indirectamente participadas, cabe considerar que la sociedad H tendrá derecho a aplicar el régimen fiscal especial regulado en el capítulo XIII del título VII de la LIS a los mencionados dividendos. No obstante, para ello será necesario que O haya optado por la aplicación del régimen de ETVE, como sucede en el presente caso.
En el supuesto objeto de esta consulta, se beneficiarán de lo dispuesto en el artículo 108.1.c) de la LIS, aquellos dividendos distribuidos por H a V, con cargo a rentas que procedan de entidades no residentes directa o indirectamente participadas por la entidad consultante, siempre que se hubiera generado el derecho a la exención del artículo 21 de la LIS y resulte posible realizar una identificación inequívoca de las rentas percibidas por H que procedan de las mencionadas rentas exentas, incluidos los correspondientes a entidades no residentes en los que participe indirectamente H a través de O.
Por otra parte, la entidad H puede recibir dividendos o participaciones en beneficios que procedan indirectamente de los ingresos correspondientes a la actividad económica desarrollada por O en España. Así pues, estos beneficios están sujetos a tributación en España con ocasión de la distribución por parte de O a sus socios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 13.1.f).1º del TRLIRNR y en el correspondiente artículo sobre dividendos del Convenio para evitar la doble imposición, que en su caso resulte de aplicación, en la medida en la que no les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 108.1.c) de la LIS.
En este sentido, dichos dividendos ya han estado sujetos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes en el momento en que han sido distribuidos por la entidad O a sus socios no residentes en territorio español, con el tratamiento fiscal que hubiera correspondido de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición que pudiera existir con el país de residencia de dichos socios, en su caso, y que la normativa interna española. Por tanto, los dividendos que distribuya H a V que se correspondan inequívocamente con los ingresos procedentes de la actividad económica desarrollada por O en España y que ya han estado sujetos a tributación en territorio español en el momento de su distribución deberán entenderse, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 108.1.c) de la LIS, como rentas no obtenidas en territorio español y distribuidos con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 de la LIS que proceden de entidades no residentes en territorio español.
No obstante, todo ello sin perjuicio de que pudiera entenderse que procediera de aplicación lo previsto en los artículos 13, 15 o 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en un supuesto en que esta operativa tuviera como finalidad evitar la tributación de salida de los dividendos a través de su distribución intermedia a un país o territorio con el que no existirá tal tributación, si bien esta circunstancia no concurre en este caso concreto.
5º) La siguiente cuestión versa sobre la acreditación de la no residencia de L1 en un paraíso fiscal, a los efectos de lo previsto en los artículos 21.9, 100.14 y 108.4 de la LIS.
La entidad L1, constituida en Estados Unidos, es una “limited liability company” (en adelante LLC), que ha optado por no recibir la consideración de entidad distinta de la de sus socios, a los efectos de los impuestos federales (“disregarded”).
En este sentido, el artículo 3.1.d) del Convenio suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de impuestos sobre la renta, en lo sucesivo el “Convenio”, señala que el término “persona” comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas. Por su parte, el Protocolo del Convenio matiza que “se entenderá que la expresión «cualquier otra agrupación de personas» comprende las herencias yacentes, las fiducias (trusts) o las sociedades de personas (partnerships).” El artículo 4.1 del Convenio establece que, “a los efectos del mencionado Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga” De nuevo el Protocolo aclara que “una sociedad de personas, herencia yacente, o fiducia es residente de un Estado contratante solamente en la medida en que las rentas que obtenga estén sometidas a imposición en ese Estado como las rentas de un residente.”
Esto implica que la LLC será residente en EEUU a efectos de aplicación del Convenio en la misma proporción en la que sus socios sean residentes en Estados Unidos.
No obstante, en este caso concreto, L1 es una entidad con forma de LLC en EEUU “disregarded”, de manera que no tiene una consideración distinta de la de sus socios. Adicionalmente, sus socios son residentes en países situados en la Unión Europea, en concreto, en Reino Unido. Por tanto, en la medida en que los socios de la LLC americana son residentes en países situados en la Unión Europea, en concreto en Reino Unido, al no existir ninguna conexión con un país o territorio calificado como paraíso fiscal, se debe entender que L1 es asimilable a una entidad residente en un país o territorio que no tiene la calificación de paraíso fiscal, a los efectos de lo previsto en los artículos 21.9, 100.14 y 108.4 de la LIS.
6º) En lo que se refiere al requisito de baja tributación a los efectos de aplicar el régimen previsto en el artículo 100 de la LIS, la letra b) del apartado 1 de este precepto establece:
“b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el apartado 2 o 3 de este artículo por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, sea inferior al 75 por ciento del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas de aquel.”
De acuerdo con lo anterior, a los efectos de determinar el Impuesto sobre Sociedades que hubiera correspondido a las rentas objeto de imputación con arreglo a artículo 100 de la LIS, deberán tomarse en consideración las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades español, lo que alcanza tanto a las normas relativas al tipo de gravamen como a las que afectan al resto elementos del Impuesto (exenciones, imputación temporal de ingresos y gastos, compensación de bases imponibles negativas, deducciones...).
7º) El régimen especial de transparencia fiscal internacional, regulado en el artículo 100 de la LIS, prevé la imputación de las siguientes rentas:
“2. Los contribuyentes imputarán la renta total obtenida por la entidad no residente en territorio español, cuando esta no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente. No obstante, en el caso de dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de participaciones, se atenderá, en todo caso, a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
Se entenderá por renta total el importe de la base imponible que resulte de aplicar los criterios y principios establecidos en esta Ley y en las restantes disposiciones relativas a este Impuesto para la determinación de aquella.
Este apartado no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que las referidas operaciones se realizan con los medios materiales y personales existentes en una entidad no residente en territorio español perteneciente al mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, o bien que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos.
La aplicación de lo dispuesto en el primer párrafo de este apartado prevalecerá sobre lo previsto en el apartado siguiente.
3. En el supuesto de no aplicarse lo establecido en el apartado anterior, se imputará únicamente la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes:
a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre estos, salvo que estén afectos a una actividad económica, o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, e igualmente estuvieren afectos a una actividad económica.
b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, en los términos previstos en los apartados 1 y 2 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. No se entenderá incluida en esta letra la renta positiva que proceda de los siguientes activos financieros:
1.º Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades económicas.
2.º Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
3.º Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores.
4.º Los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades, sin perjuicio de lo establecido en la letra g).
La renta positiva derivada de la cesión a terceros de capitales propios se entenderá que proceden de la realización de actividades crediticias y financieras a que se refiere la letra g), cuando el cedente y el cesionario pertenezcan a un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, y los ingresos del cesionario procedan, al menos en el 85 por ciento, del ejercicio de actividades económicas.
c) Operaciones de capitalización y seguro, que tengan como beneficiaria a la propia entidad.
d) Propiedad industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen y arrendamiento o subarrendamiento de negocios o minas, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006.
e) Transmisión de los bienes y derechos referidos en las letras a), b), c) y d) anteriores que genere rentas.
f) Instrumentos financieros derivados, excepto los designados para cubrir un riesgo específicamente identificado derivado de la realización de actividades económicas.
g) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes.
No se incluirá la renta positiva prevista en esta letra cuando más del 50 por ciento de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley.
4. No se imputarán las rentas previstas en las letras b) y e) anteriores, en el supuesto de valores derivados de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no cumpla los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, los requisitos relativos al porcentaje de participación así como la existencia de una dirección y gestión de la participación se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.”
Por tanto, a los efectos de evaluar la existencia de medios materiales y personales, en los términos previstos en el apartado 2 del artículo 100 de la LIS, y de una dirección y gestión de una participación a la que se refiere la letra b) del artículo 100.3 de la LIS, se tomará en consideración el grupo de sociedades en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. El hecho de que se externalicen determinados servicios, no implica la ausencia de dicho medios, en la medida en la que el grupo disponga de la estructura organizativa necesaria para llevar a cabo las operaciones a las que se refiere el apartado 2 del artículo 100 de la LIS, y la dirección y gestión de la participación exigida por el apartado 2 del mismo precepto –lo que supone unos medios organizativos suficientes no para controlar la gestión de las entidades participadas sino para ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como tomar las decisiones relativas a la propia participación-.
8º) Por último, el artículo 100.3.b) de la LIS establece la no imputación de las rentas positivas derivadas de la cesión a terceros de capitales propios, cuando el cedente y el cesionario pertenezcan al mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, y los ingresos de este último procedan, al menos en el 85%, del ejercicio de actividades económicas.
En un supuesto como el presente, en el que existe una cadena de préstamos intragrupo, el requisito de la realización de actividades económicas deberá analizarse en el cesionario último, sin perjuicio de que el resto de cesionarios intermedios del grupo no cumplan dicho requisito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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