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Impuesto de sociedades - V0649-15 - 23/02/2015

Número de consulta: 
V0649-15
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
23/02/2015
Normativa: 
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83, 90.1 y 96.2-
TRLITPAJD RD Leg 1/1993, arts: 19, 21 y 45.
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante, es una sociedad gestora de instituciones de inversión colectiva inscrita en el Registro de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, que gestiona diversos fondos de inversión, inscritos en el correspondiente registro de la CNMV, que se encuentran domiciliados y gestionados en España.La entidad consultante pretende llevar a cabo un proceso de concentración de aquellas instituciones de inversión colectiva de similares características que se encuentran domiciliadas en distintas jurisdicciones con objeto de mejorar la gestión y comercialización de las mismas al quedar ubicadas en una única jurisdicción.En concreto, la entidad consultante tiene intención de reestructurar algunos de los fondos de inversión españoles por ella gestionados. Dicha reestructuración afectaría a los Fondos a través de la implementación de un proyecto en virtud del cual una sociedad de inversión de capital variable (en adelante "SICAV") luxemburguesa absorbería, vía fusión, los Fondos, con la consiguiente disolución sin liquidación de estos últimos y afectaría cada patrimonio a sus distintos compaprtimentos en base a su política de inversión. Es la SICAV luxemburguesa la que tiene personalidad jurídica, mientras que los compartimentos no son personas jurídicas distintas de la SICAV.Las fusiones descritas tendrían la consideración de fusión por absorción y se encontrarían amparadas en el marco de la Directiva UCITS, la cual permite y reconoce las fusiones transfronterizas entre todo tipo de IIC, ya sean de naturaleza contractual o adopten la forma de sociedad o fondo común de inversión.Mediante las operaciones planteadas, el patrimonio de cada uno de los Fondos, así como sus derechos y obligaciones en el momento de su disolución sin liquidación, serían transmitidos en bloque y absorbidos por la SICAV luxemburguesa, y se asignaría a distintos compartimentos, subfondos, de la misma. Por su parte, los partícipes de los Fondos fusionados se convertirán en accionistas de las SICAV luxemburguesa, recibiendo acciones representativas del correspondiente subfondo o compartimento. Los partícipes de los Fondos fusionados no recibirán pago en metálico alguno como consecuencia de la fusión, con independencia de cuál sea el tipo de canje, ya que el folleto y los estatutos de la SICAV luxemburguesa permiten el fraccionamiento en decimales de las acciones del correspondiente compartimento absorbente.A estos efectos, la SICAV luxemburguesa (en concreto, cada compartimento) emitirá tres nuevas clases de acciones, que serán entregadas a los partícipes de los Fondos españoles absorbidos de la siguiente manera:-Clase I: serán asignadas a los inversores institucionales.-Clase P: serán asignados a los partícipes con más de 500.000 euros.-Clase A: serán asignadas al resto de accionistas.El número de acciones recibidas atenderá al porcentaje de participación que cada partícipe tenía en el respectivo Fondo absorbido, de tal forma que a efectos valorativos las mismas representarán un valor idéntico al que tenían los partícipes en los Fondos absorbidos, considerando el valor liquidativo de estos últimos. Los derechos asociados a cada Clase de acciones serán idénticos en todas las acciones emitidas de todas las Clases.Desde un punto de vista societario, las principales características de la fusión serán las siguientes:-Por cada fusión, existirá un único proyecto de fusión, debidamente aprobado por la entidad consultante como sociedad gestora de cada Fondo absorbido y la SICAV luxemburguesa beneficiaria, y autorizado por las autoridades regulatorias de cada una de las jurisdicciones.-La fusión será aprobada por el Consejo de administración de la sociedad gestora de los Fondos.-La SICAV luxemburguesa acordará la absorción por acuerdo de su Consejo de administración.-La fecha de efectos contables coincidirá con la fecha en la que la fusión tenga efectos jurídicos.Como consecuencia de la fusión, los elementos patrimoniales de los Fondos no quedarían afectos a un establecimiento permanente situado en España y quedarán depositados por el depositario de la SICAV luxemburguesa.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Racionalizar y reestructurar la gama de productos de las propias IIC.-Alcanzar un mayor grado de eficiencia en la gestión a través de un único vehículo de inversión.-Conseguir un ahorro de costes en la administración de los Fondos, aunando a los distintos Fondos en la SICAV luxemburguesa, lo que generaría un evidente ahorro en aquellos costes vinculados a las economías de escala, al lograrse una mayor concentración de la gestión y la custodia de activos. Evitar duplicidades en cuanto a recursos materiales vinculados a la actividad así como a la carga operacional necesaria para realizar la gestión.-Concentrar un mayor volumen de activos en un único vehículo de inversión convirtiendo dicho vehículo en un producto más atractivo para los inversores.-Conseguir un ahorro en los costes de la gestión de carteras, al reducir su número o mantenerlo pero gestionando un mayor "pool" de activos, y pudiendo lograr reducción en los costes de intermediación.-Alcanzar economías de escala en la distribución de los Fondos puesto que la SICAV luxemburguesa sería más sencilla de distribuir internacionalmente, ensanchándose de este modo el mercado objetivo de distribución.</p>
Cuestión planteada: 
<p>1º) Si las operaciones mencionadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.2º) Requisitos formales para aplicar el régimen especial, en particular cuál es el sujeto obligado a comunicar la opción por la aplicación del Régimen Fiscal Especial y los requisitos formales que en su caso, deberían cumplir los partícipes del Fondo en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y del Impuesto sobre Sociedades y Renta de No Residentes.3º) Cuál sería el sujeto obligado a presentar la última declaración del Impuesto sobre Sociedades de los Fondos, tras su absorción.4º) Cuáles serían las implicaciones fiscales de los procesos de fusión en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.</p>
Contestación completa: 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

La presente contestación parte de la presunción de que las operaciones señaladas en el escrito de consulta se realizan en el periodo impositivo 2014.

Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.1.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, cuando tengan su residencia en territorio español, los fondos de inversión, regulados en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva.”

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se pretenden fusionar varios Fondos de Inversión domiciliados fiscalmente en España, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, siendo la entidad absorbente una entidad SICAV luxemburguesa de manera que los elementos patrimoniales de las entidades absorbidas no quedarán afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.

En primer lugar, cabe señalar que esta operación de fusión no está amparada por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, por cuanto las entidades absorbidas que participan en la operación no revisten ninguna de las formas jurídicas enumeradas en la letra j) de la parte A del anexo I de la citada Directiva, de manera que no procede invocar la neutralidad fiscal recogida en dicha normativa.

Por otra parte, el capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 83.6 del TRLIS establece que “el régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”.

El artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.

A este respecto, en cuanto al régimen jurídico de la fusión, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, que, de acuerdo con la redacción dada por la Ley 31/2011, de 4 de octubre, establece que:

“1. Las operaciones de fusión se someterán al procedimiento de autorización previsto en esta Ley y en su normativa de desarrollo.

2. Las IIC únicamente podrán fusionarse cuando pertenezcan a la misma clase.

La fusión podrá ser tanto por absorción como por creación de una nueva institución en los términos y con las excepciones que se determinen reglamentariamente.

(…)

5. En el caso de fusión entre IIC de distinta naturaleza jurídica, el procedimiento será conforme a lo dispuesto en esta Ley y su normativa de desarrollo en cuanto al fondo o compartimento o fondos o compartimentos que se fusiones y a lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, en relación a la sociedad o sociedades que se fusionen, con las salvedades que se establezcan en esta Ley y en su normativa de desarrollo.”

En el presente caso, se pretende efectuar la cesión en bloque del patrimonio de varios fondos de inversión, en el momento de su disolución sin liquidación, en favor de una SICAV residente en Luxemburgo y se asignaría a distintos compartimentos de la misma. Los partícipes de los Fondos fusionados se convertirán en accionistas de la SICAV luxemburguesa recibiendo acciones representativas del correspondiente subfondo compartimento, pero no recibirán pago en metálico alguno como consecuencia de la fusión, con independencia de cuál sea el tipo de canje, ya que se permite el fraccionamiento en decimales de las acciones del correspondiente compartimento absorbente.

Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, y conforme a lo establecido en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva y en su Reglamento de desarrollo, en relación con los fondos de inversión que intervienen en la fusión, y se cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

En relación con la tributación de las rentas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponde a las entidades absorbidas, el artículo 84.1 del TRLIS dispone que:

“No se integrarán en la base imponibles las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.”

En consecuencia, en el caso planteado, en el que la entidad adquirente es una sociedad no residente y los elementos adquiridos no quedarán vinculados a un establecimiento permanente situado en el Estado miembro de la entidad transmitente (España), las rentas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales de las entidades absorbidas a la entidad absorbente se integrarán en la base imponible de las primeras.

En cuanto a la tributación de los partícipes de los fondos de inversión absorbidos, el artículo 88 del TRLIS regula el régimen aplicable a los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, en los siguientes términos:

“1. No se integrarán en la base imponible, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(...)

2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

3. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, corregido, en su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles.

La parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la declaración correspondiente al período impositivo en que se transmitan los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de aquélla.

4. (…)”.

En el presente caso, no se integrarán en la base imponible de los partícipes de los fondos de inversión, residentes en territorio español o en algún otro Estado miembro de la Unión Europea, las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la atribución de las acciones de las SICAV recibidas en contraprestación. No obstante, dichas rentas se integrarán en el momento en el que los partícipes de los fondos de inversión, residentes en territorio español o en algún otro Estado miembro de la Unión Europea, transmitan las acciones de las SICAV beneficiarias, o bien el socio pierda la cualidad de residente en territorio español.

Por otra parte, en relación con las obligaciones formales, el artículo 96.1 del TRLIS requiere que, para la aplicación del régimen establecido en el capítulo VIII del título VII, se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:

“a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia en España.

Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión.

(…)”.

A este respecto, ha de señalarse el artículo 34.2 del Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión colectiva, que establece que:

“2. En cuanto al procedimiento para la fusión por absorción entre IIC de distinta naturaleza jurídica, se seguirá lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación a la sociedad o sociedades que se fusionen, y en la Ley y en este reglamento en cuanto al fondo o compartimento o fondos o compartimentos objeto de la fusión, con arreglo a las especialidades que, en su caso, establezca la CNMV. En estos casos:

a) El procedimiento de fusión se iniciará previo acuerdo de la sociedad gestora y del depositario del fondo o compartimento o fondos o compartimentos que pretendan fusionarse, y de la junta general de la sociedad o sociedades de inversión que se fusionen.

b) El proyecto de fusión, junto con los acuerdos mencionados en el párrafo anterior, se presentarán ante la CNMV para su autorización. El proyecto de fusión tendrá el contenido que se señale por la CNMV, con arreglo a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con la fusión de sociedades, y en este reglamento en cuanto a los fondos de inversión.

c) La fusión se ejecutará mediante el otorgamiento de la correspondiente escritura pública y su inscripción en los registros que proceda.”

En el supuesto objeto de consulta, las entidades transmitentes son residentes en España, por tanto la opción por el régimen se incluirá en el proyecto y en el acuerdo de fusión de los fondos de inversión fusionados. En consecuencia, será la entidad gestora de dichos fondos la que vendrá obligada a presentar la comunicación de la misma ante el órgano competente de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 43.5 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

En relación con la obligación de presentar la última declaración – liquidación del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 136 del TRLIS establece que:

“Artículo 136. Declaraciones.

1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda.

La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el sujeto pasivo podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente.

(…).”

Disuelta la sociedad y una vez finalizado el procedimiento de liquidación, los liquidadores otorgarán escritura pública de extinción que se inscribirá en el Registro Mercantil.

Jurídicamente, la extinción de la sociedad viene dada por la cancelación de su inscripción en el Registro Mercantil, ese instante determina la pérdida de la personalidad jurídica y, de acuerdo con el artículo 7.1.a) del TRLIS, a partir de ese momento, dejaría de ser sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades.

Si la entidad ha procedido en los términos legales indicados anteriormente, es decir, se ha acordado su disolución con ocasión de la operación de fusión, a partir de la fecha de inscripción la sociedad perderá la personalidad jurídica y, por consiguiente, sólo debería presentar una última declaración del Impuesto sobre Sociedades por el periodo impositivo concluido en esa fecha. La declaración deberá presentarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión de dicho periodo impositivo.

Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

De acuerdo con los datos recogidos en el escrito de consulta, las operaciones de fusión planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de racionalizar y reestructurar la gama de productos de las propias IIC., alcanzar un mayor grado de eficiencia en la gestión a través de un único vehículo de inversión, conseguir un ahorro de costes en la administración de los Fondos, aunando a los distintos Fondos en la SICAV luxemburguesa, lo que generaría un evidente ahorro en aquellos costes vinculados a las economías de escala, al lograrse una mayor concentración de la gestión y la custodia de activos. Evitar duplicidades en cuanto a recursos materiales vinculados a la actividad así como a la carga operacional necesaria para realizar la gestión, concentrar un mayor volumen de activos en un único vehículo de inversión convirtiendo dicho vehículo en un producto más atractivo para los inversores, conseguir un ahorro en los costes de la gestión de carteras, al reducir su número o mantenerlo pero gestionando un mayor “pool” de activos, y pudiendo lograr reducción en los costes de intermediación y alcanzar economías de escala en la distribución de los Fondos puesto que la SICAV luxemburguesa sería más sencilla de distribuir internacionalmente, ensanchándose de este modo el mercado objetivo de distribución. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

El artículo 6 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante TRLITPAJD) aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) establece que:

“1. El impuesto se exigirá:

(…)

B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.

b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.

c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.

(…)”.

En igual sentido la Directiva 2008/07/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales dispone en su artículo 10 lo siguiente en relación a las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones, lo que en nuestro derecho se denomina la modalidad de Operaciones Societarias:

“1. Cuando, conforme a lo dispuesto en el artículo 7, apartado 1, un Estado miembro mantenga la aplicación del impuesto sobre las aportaciones, someterá a dicho impuesto las aportaciones de capital a que se refiere el artículo 3, letras a) a d), si la sede de dirección efectiva de la sociedad de capital está situada en dicho Estado miembro en el momento en que se realice la aportación de capital.”.

A su vez, el artículo 19 del TRLITPAJD recoge que:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

2º. Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.

3º. El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

2. No estarán sujetas:

1º. Las operaciones de reestructuración.

2º. Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.

3º. La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.

4º. La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.”.

Por otra parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD establece que:

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.

A su vez, el artículo 45.I.B.10 del mismo texto legal establece que estarán exentas respecto a las tres modalidades del impuesto:

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”.

De los anteriores preceptos se deriva que la exención establecida en el artículo 45.I.B.10 del TRLITPAJD está prevista para aquellas operaciones societarias contempladas en el artículo 19.1 del mismo texto legal, pero siempre que se hayan realizado dentro del ámbito de aplicación territorial del impuesto, presupuesto necesario para que, conforme al artículo 6 del TRLITPAJD, sea de aplicación el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por tanto, si la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, la operación estará no sujeta a operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto, en virtud de lo dispuesto en el número 10 del artículo 45.I.B del TRLITPAJD.

Si, por el contrario, la operación no tuviera la consideración de operación de reestructuración, la operación societaria quedaría fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.

Por otro lado, en el caso de no tener consideración de operación de reestructuración, debe tenerse en cuenta que los supuestos de hecho que constituyen el tipo de operaciones societarias sujetos a dicha modalidad (aunque estén fuera del ámbito territorial del Impuesto), no están sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por lo que cuando, por cualquier causa, no proceda la tributación de dichas operaciones por la referida modalidad de operaciones societarias, sí resultará procedente la tributación por la cuota variable del documento notarial, siempre que concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.