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Impuesto de sociedades - V0696-16 - 22/02/2016

Número de consulta: 
V0696-16
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
22/02/2016
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 art. 5 y 21
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante es la cabecera de un grupo de empresas dedicado, entre otras actividades, a la explotación de negocios hoteleros, especialmente en el mercado internacional.Dos de las sociedades del grupo, A y B, residentes en España y participadas al 100% directamente por la consultante, son propietarias, respectivamente, del 16,67% y del 33,33% de la sociedad C, residente fiscal en México, siendo el 50% restante titularidad de una entidad americana no vinculada societariamente con la consultante.A y B no tienen otro activos ni ninguna otra actividad (A también participa en un 33% en una sociedad residente fiscal en México sin actividad alguna ni valor patrimonial) y tienen solicitado la aplicación del régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros.El grupo encabezado por la consultante está estructurado de forma que sus participaciones en las sociedades que poseen los hoteles en la zona del Caribe y que desarrollan sus negocios dependen directa o indirectamente de una sociedad suiza S1, participada al 100% por otra sociedad suiza S, en la que la consultante participa directamente en un 100%.El grupo se plantea hacer una operación por la que aportaría las participaciones que la consultante tiene en A y B a la sociedad suiza S, y posteriormente aportarlas a S1, o directamente a esta última. Alternativamente, se plantea la posibilidad de transmitir a un tercero ajeno al grupo las participaciones de A y B o su participación en C.En el escrito de consulta se manifiesta que al ser S y S1 residentes en Suiza, fuera del ámbito de la Directiva 2009/133/CE, la aportación de las acciones de A y B por parte de la consultante, no se ampararía en el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que seguirá el régimen general.A efectos de la aplicación del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, suponiendo la consultante a los efectos de la presente consulta que tanto en la transmisión de A y B como en la de C, se cumplirían los requisitos del apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se plantea si concurren las circunstancias que determinan su condición como entidad patrimonial.La sociedad C fue constituida en 1999 con el objeto de construir y explotar un hotel en México. De su balance y cuenta de resultados a 31 de diciembre de 2012 y 2013 se desprende que:- En el pasivo del balance figura una deuda bancaria a largo plazo correspondiente a un préstamo otorgado en 2010 por una entidad financiera española. Con este préstamo, C concedió financiación, en 2010, también a largo plazo, a la consultante y a su otro socio, la entidad americana, prácticamente por partes iguales, que aparece en el activo del balance.- Además, las condiciones de la financiación otorgada por la entidad financiera establecía la obligación de mantener en C un depósito en garantía de 1.8 a 1.0 del saldo del crédito, que está reflejado en el activo del balance.Esta situación se ha producido en los últimos años, por lo que en caso de que se considere que tanto la financiación concedida a sus socios como el importe depositado en garantía son activos no afectos a una actividad económica, en esos últimos años su importe supera la mitad del importe total del activo que aparece en el balance de la sociedad.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si para el cálculo del valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica a que se refiere el artículo 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se ha de tener en cuenta el valor real de todos ellos y no el valor contable por el que aparecen contabilizados.- Teniendo en cuenta lo establecido en la disposición adicional única del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en el supuesto de que haciendo el ejercicio de sumar los balances anuales de los ejercicios 2009 a 2014 resultase que los activos de C no afectos a actividades económicas no suponen más de la mitad del total del activo, si se debe entender por ello que en todos los años anteriores, desde su constitución, no es considerada como una entidad patrimonial a los efectos del artículo 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si en ese caso, la precisión "salvo prueba en contrario" puede ser interpretada como una opción del transmitente de las participaciones sobre cuya renta se plantea la exención, sin que la Administración tributaria pueda exigir, cuando eso ocurra, el cumplimiento de los requisitos año a año desde su constitución.- Por el contrario, en el supuesto de que haciendo el ejercicio de sumar los balances anuales de los ejercicios 2009 a 2014 resultase que los activos de C no afectos a actividades económicas supongan más de la mitad del total del activo, si la precisión "salvo prueba en contrario" permite al transmitente no aplicar esa regla y por su propia decisión, computar años a año, desde su constitución, el cumplimiento del requisito de composición del activo.- En relación al apartado 5 del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que la valoración de un hotel y por lo tanto, de las participaciones de la sociedad propietaria de un hotel, puede sufrir alteraciones dependiendo del mercado del turismo y del estado del hotel y que el mayor valor del hotel generalmente no se va generando linealmente a lo largo del tiempo, si la regla de proporcionalidad que plantea dicho artículo ha de ser lineal o si se puede diferenciar por ejercicios, con la acreditación suficiente, entre los de tenencia de la participación según se considere que se haya ido generando, por ejemplo, comparando valoraciones entre esos ejercicios e imputando como mayor valor la diferencia entre esas valoraciones. En el caso de que se considere que se ha generado, por ejemplo, en un único ejercicio toda la renta (o el mayor valor del hotel), si se podría aplicar el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades atendiendo al carácter de patrimonial o no en ese ejercicio concreto únicamente. Por otro lado, en el caso de que el transmitente opte por aplicar la regla de determinar la condición de entidad patrimonial en función de la suma agregada de los balances de los últimos 6 años, si debería entenderse que la renta proporcionalmente atribuible a ese período sería la correspondiente desde la constitución de la sociedad hasta el 31 de diciembre de 2014. Es decir, si se debería desglosar la renta obtenida en dos partes, la generada hasta el 31 de diciembre de 2014 y la generada en 2015 hasta la fecha de la transmisión, y aplicar a cada tramo la exención según proceda.- En caso de que se realice la aportación a S o a S1 por ejemplo, en el mes de noviembre o de diciembre de 2015, es decir, sin haber completado el último trimestre del año, si se debe considerar para el cálculo de la media únicamente los balances trimestrales de los tres trimestres "completados" o si se debería considerar como "un cuarto trimestre" el comprendido entre el 1 de octubre y la fecha de la transmisión.</p>
Contestación completa: 

En la contestación a la presente consulta no se analiza la posibilidad de la aplicación o no del régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), a las posibles aportaciones no dinerarias que se plantean en el escrito de consulta, partiéndose del supuesto de que a las mismas se les aplica el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que la entidad consultante aporte a una entidad suiza S en la que participa directamente al 100%, o a una entidad suiza S1 en la que participa indirectamente al 100%, sus participaciones en las sociedades españolas A y B, en las que participa directamente al 100%. Dichas sociedades A y B participan a su vez, en un 16,67% y un 33,33%, respectivamente, en la sociedad mexicana C. Alternativamente, se plantea que la entidad consultante transmita su participación en A y B a un tercero ajeno al grupo.

A y B no tienen otro activos ni ninguna otra actividad (A también participa en un 33% en una sociedad residente fiscal en México son actividad alguna ni valor patrimonial) que su participación en C y tienen solicitado la aplicación del régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros.

El artículo 21 de la LIS establece que:

“(…)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.

(…)

5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.

Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.

Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

(…)”

En la contestación a la presente consulta no se analizará el cumplimiento o no de los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 21 de la LIS, partiéndose del supuesto manifestado en el escrito de consulta de que se cumplen.

El apartado 5.a) del artículo 21 de la LIS establece que no se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo, a aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

En la contestación a la presente consulta no se analizará la consideración o no de entidad patrimonial de las sociedades A y B, sino únicamente de la sociedad C, al ser esta entidad a la que se refieren las cuestiones planteadas.

El apartado 2 del artículo 5 de la LIS establece que:

“2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.

El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.

A estos efectos, no se computarán como valores:

a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”

El apartado 2 del artículo 5 de la LIS transcrito establece que el valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo, de los balances consolidados. En ambos casos los valores se deducen de los balances, de manera que se atiende a los valores contables.

Por su parte, la disposición adicional única del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, establece que:

“Disposición adicional única. Concepto de entidad patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.

A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 5, para determinar si una entidad tiene o no la condición de patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se tendrá en cuenta la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario.”

De acuerdo con esta disposición, a los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, si de acuerdo con la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, una entidad tiene la consideración de patrimonial, se presumirá, salvo prueba en contrario, que tiene la condición de patrimonial en todos los períodos de tenencia de la participación iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.

La prueba en contrario deberá ser cierta y real, y podrá ser aportada por el contribuyente o por la Administración tributaria.

A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, la prueba en contrario consistirá en determinar los valores a que dicho precepto se refiere, de acuerdo con la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo, de los balances consolidados. Es decir, determinando la condición o no de entidad patrimonial en cada uno de los períodos impositivos de tenencia de la participación, individualmente considerado.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, y a los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 21 de la LIS, en el supuesto de que de acuerdo con la suma agregada de los balances anuales de la sociedad C de los períodos impositivos 2009 a 2014 resultase que no se cumple que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, se presumiría, salvo prueba en contrario, que no tiene la condición de entidad patrimonial en todos los períodos de tenencia de la participación iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.

En este caso, la Administración tributaria podría aportar como prueba en contrario, en su caso, que en alguno de los períodos impositivos de tenencia de la participación (no solo desde 2009 a 2014), de acuerdo con la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo, del balance consolidado correspondiente a dicho período, la entidad tuvo la condición de patrimonial. En tal caso, para ese período impositivo en concreto se consideraría que la sociedad C tuvo la condición de entidad patrimonial.

Por el contrario, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, y a los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 21 de la LIS, en el supuesto de que de acuerdo con la suma agregada de los balances anuales de la sociedad C de los períodos impositivos 2009 a 2014 resultase que se cumple que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, se presumiría, salvo prueba en contrario, que tiene la condición de entidad patrimonial en todos los períodos de tenencia de la participación iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.

En este caso, si el contribuyente prueba que en alguno de los períodos impositivos de tenencia de la participación (no solo desde 2009 a 2014), de acuerdo con la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo, del balance consolidado correspondiente a dicho período, la entidad no tuvo la condición de patrimonial, para ese período impositivo en concreto se consideraría que la sociedad C no tuvo la condición de entidad patrimonial.

Tal y como ya se ha indicado, la letra a) del apartado 5 del artículo 21 de la LIS establece que no se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo a aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. Asimismo, este apartado 5 establece que cuando las circunstancias señaladas en dicha letra a) se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refiere dicha letra que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos. En este sentido, dicha parte de la renta se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, en los mismos términos que se establece en la letra b) del apartado 3 del artículo 21 de la LIS.

La prueba en contrario deberá ser cierta y real, y podrá ser aportada por el contribuyente o por la Administración tributaria.

Por tanto, si la entidad consultante prueba que la renta a que se refiere el apartado 5 del artículo 21 de la LIS se ha generado en algún ejercicio en concreto de los de tenencia de la participación, se atenderá a tal asignación de la renta a efectos de aplicar o no la exención en los términos establecidos en dicho apartado.

Asimismo, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta ha de tenerse en cuenta que la consultante participa en la sociedad C de modo indirecto, es decir, las participaciones que va a aportar o transmitir son las participaciones en A y B, las cuales a su vez participan en la sociedad C.

Por otro lado, si en el caso concreto planteado en el escrito de consulta resulta de aplicación la regla de la disposición adicional única del RIS para determinar la condición de entidad patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, y el resultado que se obtiene (condición de entidad patrimonial o no) salvo prueba en contrario, es diferente del que se obtiene para el período impositivo 2015, a efectos de aplicar la regla de proporcionalidad establecida en el apartado 5 del artículo 21 de la LIS, deberá diferenciarse la renta correspondiente a esos dos tramos (el de tenencia de la participación en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2015, y el del período impositivo 2015) a efectos de no aplicar o de aplicar la exención a cada parte de la renta.

Por último, en el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que la aportación de las participaciones de C se produzca en el mes de noviembre o de diciembre de 2015.

El apartado 5 del artículo 21 de la LIS establece en su letra a) que no se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo a aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

Es decir, la circunstancia que determina la no aplicación de la exención en esta letra a) del apartado 5 del artículo 21 de la LIS, es que la entidad participada tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS.

El apartado 2 del artículo 5 de la LIS, como ya se ha indicado, entiende por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, siendo el valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo, de los balances consolidados. Es decir, atiende al ejercicio económico para determinar la condición de la entidad como patrimonial o no.

Por ello, con independencia de la fecha en que se produzca la transmisión de la participación en la entidad, se considera que su condición como entidad patrimonial o no habrá de determinarse con la media se los balances trimestrales de todo el ejercicio de la entidad (o en su caso de los balances consolidados).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.