El artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2. (…)
3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.
4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere el párrafo c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.”
Por tanto, en primer lugar habrá que analizar si la entidad consultante tiene un establecimiento permanente desde finales del año 2012. La consultante es una sociedad residente fiscal en España titular de dos inmuebles situados en el Reino Unido y destinados al arrendamiento. El objeto social principal de la misma es la compraventa, explotación y arrendamiento de bienes inmuebles. Con el fin de gestionar su actividad inmobiliaria en el Reino Unido, a partir de finales de 2012 la consultante contrata a un empleado a jornada completa y contrato laboral y alquila un local para la realización de forma exclusiva de dicha actividad en suelo británico.
Por ser la consultante una residente fiscal en España que obtiene rentas en Reino Unido es de aplicación el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976), que ha sido sustituido por el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), que ha entrado en vigor el 12 de junio de 2014.
En el artículo 5.1 del ambos Convenios se establece que para los fines del Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios en el que una Empresa efectúa todo o parte de su actividad”.
El mero hecho de poseer bienes inmuebles en Reino Unido no implica que se actúe a través de establecimiento permanente sino que para ello deberán cumplirse los requisitos mencionados en el artículo 5.1 del mencionado convenio.
A este respecto, los comentarios al artículo 5.1 del MC OCDE determinan:
“2. (…) El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
- la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.
(…) 4. La expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin.
(…) Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa.
(…) 8. Cuando una empresa de un Estado contratante a través de un lugar fijo de negocios mantenido en el otro Estado cede o alquila a terceros activos materiales –como instalaciones, equipos industriales, comerciales o científicos, inmuebles– o activos inmateriales –como patentes, procedimientos de fabricación o activos similares– esta actividad conferirá, en general, al lugar de negocios el carácter de establecimiento permanente. (…)”
En consecuencia si como parece deducirse del escrito de la consulta, la sociedad española desarrolla la actividad inmobiliaria, que es parte de su objeto social, con cierto grado de permanencia mediante un local destinado a tal efecto, con independencia de que éste sea alquilado, este hecho es determinante de la existencia de establecimiento permanente en Reino Unido.
En relación con las rentas obtenidas en el extranjero, el artículo 21.1.c) del TRLIS establece:
“c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
(...)
2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(...)”.
De acuerdo con ello, y al margen de los restantes requisitos exigidos, uno de los requisitos que establece el artículo 21.1 del TRLIS para la aplicación de la exención de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, es que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Asimismo, el artículo 107.2 del TRLIS considera rentas sujetas al régimen de transparencia fiscal internacional, y por tanto, ajenas a la aplicación del artículo 21 de dicho texto, entre otras, a las que provengan de “la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre estos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto en los artículos 25 y 27 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (actualmente artículos 27 y 29 de la Ley 35/2006)….”
Para determinar la existencia de actividad económica en esta actividad, se ha de acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su redacción vigente con anterioridad a 1 de enero de 2015, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Solo si concurren ambas circunstancias, se considerará que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica, no siendo aplicable a la actividad de arrendamiento de inmuebles los requisitos exigidos adicionalmente a las actividades de prestación de servicios en el citado artículo 21 del TRLIS (que la entidad participada disponga necesariamente de una organización de medios materiales y personales), por cuanto responden a negocios jurídicos diferentes.
En el caso consultado, parece cumplirse el requisito relativo a que las rentas del establecimiento permanente procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Por último, la letra b) del artículo 22.1 del TRLIS exige, para la aplicación del régimen de exención, que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos, según lo establecido en el artículo 21.1.b), se considerará cumplido este requisito cuando exista un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación al establecimiento permanente y que contenga cláusula de intercambio de información. España tenía firmado un Convenio con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976), que ha sido sustituido por el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), que ha entrado en vigor el 12 de junio de 2014.
De manera que, en la medida en que el mencionado Convenio le resulte aplicable al establecimiento permanente mencionado en el escrito de consulta, las rentas obtenidas por el mismo podrán aplicar la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS, siempre que se cumplan los demás requisitos mencionados anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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