En relación a la aportación no dineraria realizada por los hermanos residentes fiscales en territorio español, el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 87 de la LIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, las personas físicas consultantes h1, h2, h3, h4 y h5 pretenden aportar, cada uno de ellos, una participación en el capital social de la entidad X, de al menos un 5%, (en concreto, un 16,666% cada uno), que ostentan de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en el que se formalice la operación.
Adicionalmente, a la entidad X no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio.
Asimismo, tras la operación de aportación no dineraria planteada, las personas físicas consultantes h1, h2, h3, h4 y h5, deberán participar en el capital social de las entidades beneficiarias de la aportación, residentes en territorio español, en al menos un 5% (en concreto, participarán íntegramente).
Por lo tanto, en la medida en que parecen cumplirse la totalidad de requisitos mencionados previamente, la operación de aportación no dineraria de las participaciones en X, por parte de h1, h2, h3, h4 y h5, se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos establecidos en el artículo 87 del mencionado texto legal.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de racionalizar la gestión del grupo, motivando una mayor eficacia organizativa del grupo ya que permitiría que las diferentes estirpes familiares pudieran gestionar de forma conjunta y estable las sociedades que conforman el grupo encabezado por X sin que se generasen distorsiones por otras inversiones, centrando la planificación y toma de decisiones, de tal forma que se simplificaría la gestión del grupo y se crearía un centro de decisión estable e independiente; simplificar el relevo generacional futuro del grupo y los problemas de sucesión empresarial, evitando que la entrada de próximas generaciones disemine el accionariado dificultando la gestión y toma de decisiones, permitiendo a cada estirpe elaborar individualmente su propia regulación jurídico-societaria; optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías del grupo , facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades holding individuales de cada uno de los hermanos. Asimismo, la estructura propuesta permitiría la optimización de los recursos generados en el grupo con los que se financiarían, en todo o en parte, los nuevos proyectos que se acometerían desde las sociedades holdings individuales; y ordenar racionalmente la estructura patrimonial personal de cada hermano, y así cada uno de ellos pudiera usar su sociedad para acometer futuras inversiones al margen del grupo, así como para centralizar otras participaciones ajenas al grupo para su mejor gestión. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
En cuanto a la aportación no dineraria realizada por h6, residente fiscal en Estados Unidos, es de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América (EEUU) para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (B.O.E. de 22 de diciembre de 1990).
El artículo 13 del citado convenio establece en relación con las ganancias de capital:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad u otra persona jurídica cuyo activo consista, directa o indirectamente, principalmente en bienes inmuebles situados en España, pueden someterse a imposición en España.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que estén afectos a un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga o haya tenido en el otro Estado contratante, o que estén afectos a una base fija de la cual un residente de un Estado contratante disponga o haya dispuesto en el otro Estado contratante para la prestación de servicios personales independientes, y las ganancias de la enajenación de tal establecimiento permanente (sólo o con la totalidad de la Empresa), o de tal base fija, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
4. Además de las ganancias sometidas a imposición con arreglo a los apartados precedentes de este artículo, las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en el capital de una sociedad, u otra persona jurídica residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25 por 100 del capital de dicha sociedad o persona jurídica. Tales ganancias de capital se considerarán obtenidas en ese otro Estado en la medida necesaria para evitar la doble imposición.
5. Las ganancias obtenidas por una empresa de un Estado contratante en la enajenación de buques, aeronaves o contenedores explotados en tráfico internacional sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
6. Las ganancias referidas en el artículo 12 (cánones) solamente pueden someterse a imposición con arreglo a las disposiciones del artículo 12.
7. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes distintos de los mencionados en los apartados 1 a 6 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que sea residente el transmitente”.
En el caso planteado en la consulta, h6 posee un porcentaje de participación en X del 16,666%, inferior al 25% exigido en el artículo 13.4 mencionado. En consecuencia, dicha ganancia no puede someterse a tributación en España.
En la medida en que no resulte aplicable tampoco ninguno de los restantes apartados del artículo 13, especialmente el apartado 2 en el que se establece la posibilidad de que España grave las ganancias derivadas de la enajenación de acciones en una sociedad residente en España cuyo activo consiste, directa o indirectamente, principalmente en bienes inmuebles situados en España, la ganancia patrimonial que pudiera producirse por la aportación de las acciones sólo puede someterse a imposición en EEUU de conformidad con el apartado 7 del artículo 13 del citado Convenio.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
I had a really urgent problem in the middle of the summer that I needed to get fixed. I tried contacting a bunch of agencies but they were either unavailable, slow, had terrible service or were crazy expensive (one company quoted me 1000€!). Josep replied to me within 10 minutes and managed to submit my forms on the deadline and all for a great price. He saved my life - 100% recommend!