Impuesto de sociedades - V0751-15 - 09/03/2015

La presente contestación no se refiere a la procedencia de aplicar por parte de la sociedad consultante la deducción establecida en el artículo 39.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pues la cuestión planteada se centra en la posibilidad de aplicar a partir de un ejercicio posterior, el 2014, la diferencia entre el importe de la deducción si se hubiese calculado correctamente en el ejercicio 2008 y el importe deducido en ese ejercicio y los siguientes.

El artículo 39 del TRLIS establece lo siguiente:

“Artículo 39. Deducciones por inversiones medioambientales

1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica o acústica procedente de instalaciones industriales, o contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas, o para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales propios, siempre que se esté cumpliendo la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación pero se realicen para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 8 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.

2. y 3. (Apartados 2 y 3 derogados, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011, por la disposición derogatoria segunda.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio.

4. La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción.”

En el año 2008, la redacción del artículo 39.3 del TRLIS era la siguiente:

“3. Asimismo, podrá deducirse de la cuota íntegra el 10 por ciento de las inversiones realizadas en bienes de activo material nuevos destinadas al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades que se citan a continuación:

a) Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.

b) Aprovechamiento, como combustible, de residuos sólidos urbanos o de biomasa procedente de residuos de industrias agrícolas y forestales, de residuos agrícolas y forestales y de cultivos energéticos para su transformación en calor o electricidad.

c) Tratamiento de residuos biodegradables procedentes de explotaciones ganaderas, de estaciones depuradoras de aguas residuales, de efluentes industriales o de residuos sólidos urbanos para su transformación en biogás.

d) Tratamiento de productos agrícolas, forestales o aceites usados para su transformación en biocarburantes (bioetanol o biodiésel).”

Esta norma se desarrolla en los artículos 33, 35 y 36 del reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

De acuerdo con el artículo 44 del TRLIS, las normas comunes a las deducciones previstas en el capítulo IV del título VI, son las siguientes:

“1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título.

Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años (10 años hasta 31/12/2011, modificado por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, artículo 1.2.4) inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años (15 años hasta 31/12/2011, modificado por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, artículo 1.2.4) inmediatos y sucesivos.

El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:

a) En las entidades de nueva creación.

b) En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.

El importe de las deducciones previstas en este Capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 60 por ciento (50 por ciento hasta 31/12/2011, modificado por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, artículo 1.2.4) cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.

2. No obstante, en el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo general de gravamen, el tipo del 35 por ciento, o la escala de gravamen prevista en el artículo 114 de esta Ley, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados1 y 2 del artículo 35 de esta Ley, que se generen en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe, en los términos establecidos en este apartado. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto, una vez finalizado el plazo a que se refiere la letra a) siguiente. Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2.

El importe de la deducción aplicada o abonada, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, en el caso de las actividades de innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente el importe de 1 millón de euros anuales. Asimismo, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, no podrá superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales. Ambos límites se aplicarán a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

Para la aplicación de lo dispuesto en este apartado, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación.

b) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo a que se refiere la letra c) siguiente.

c) Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o activo intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o abono.

d) Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley.

El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos conllevará la regularización de las cantidades indebidamente aplicadas o abonadas, en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.

3. Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción en la misma entidad salvo disposición expresa, ni podrá dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad.

4. Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los artículos anteriores deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior.

Conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida, además de los intereses de demora.”

La disposición adicional décima del TRLIS establece lo siguiente (añadida por la disposición final segunda.14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1/1/2007. El apartado 1 de esta disposición fue modificado por el artículo 92 de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 6/3/2011, el apartado 4 fue redactado de nuevo y el 5 añadido por la disposición final segunda de la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, con efectos desde la misma fecha, y este apartado 5 posteriormente derogado, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1/1/2014, según el apartado 2.b) de la disposición derogatoria de la Ley 16/2013, de 29 de octubre):

“1. Las deducciones reguladas en los artículos 36, los apartados 4, 5 y 6 del artículo 38, apartados 2 y 3 del artículo 39, artículos 40 y 43 de esta Ley, se determinarán multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dichos artículos por el coeficiente siguiente:

0.8, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.

0.6, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

0.4, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009.

0.2, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010.

El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad superior.

2. Las deducciones reguladas en el artículo 35 de esta Ley, se determinarán multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dicho artículo por el coeficiente siguiente:

0.92, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.

0.85, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad inferior.

3. (…)

4. Las deducciones reguladas en los apartados 1 y 3 del artículo 38 de esta Ley se determinarán multiplicando los porcentajes de deducción fijados en dichos apartados por los coeficientes establecidos en la disposición adicional novena de esta Ley. El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad superior.

5. El porcentaje de deducción establecido en el apartado 2 del artículo 38 de esta Ley será del 18 por ciento. Dicho porcentaje será del 5 por ciento para el coproductor financiero.”

El régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades pendientes de practicar se establece en la disposición transitoria vigésima primera del TRLIS:

“1. Las deducciones establecidas en los artículos 36, 37, apartados 4, 5 y 6 del artículo 38, apartados 2 y 3 del artículo 39, artículos 40 y 43 de esta Ley, pendientes de aplicación al comienzo del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, podrán aplicarse en el plazo y con los requisitos establecidos en el capítulo IV del título VI de esta Ley, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2010. Dichos requisitos son igualmente aplicables para consolidar las deducciones practicadas en períodos impositivos iniciados antes de aquella fecha.

(…)

3. Las deducciones establecidas en los apartados 1 y 3 del artículo 38 de esta Ley, pendientes de aplicación al comienzo del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2014, podrán aplicarse en el plazo y con los requisitos establecidos en el capítulo IV del título VI de esta Ley, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2013. Dichos requisitos son igualmente aplicables para consolidar las deducciones practicadas en períodos impositivos iniciados antes de aquella fecha.”

En relación con las inversiones medioambientales aptas para aplicar la deducción establecida en el artículo 39.3, el artículo 44 del TRLIS, en su redacción vigente a 31/12/2006, establecía un límite cuantitativo a la hora de aplicar las deducciones en el período impositivo, con arreglo al cual las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades no podrán exceder conjuntamente del 35% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Las cantidades no deducidas podrán aplicarse, respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. Este plazo ha estado en vigor hasta la modificación introducida en el artículo 44 del TRLIS por el apartado segundo del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en vigor para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012.

A su vez, el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, anteriormente mencionado, añade una disposición transitoria trigésima sexta al TRLIS, en virtud de la cual:

"El plazo de 15 o 18 años, según corresponda para la aplicación de las deducciones, establecido en el artículo 44 de esta Ley, será también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012."

De acuerdo con todo lo anterior, la deducción se pudo aplicar en el periodo impositivo en el que se realizaron las inversiones en bienes de activo material nuevos destinadas al aprovechamiento de fuentes de energías renovables. No obstante, el artículo 44 del TRLIS permite aplicar la deducción en otro periodo impositivo posterior, siempre que este periodo se encuentre dentro del plazo establecido.

En el supuesto planteado, la inversión se realizó en el ejercicio 2008. El plazo para aplicar la deducción establecida en el artículo 39.3 del TRLIS es de 15 años, a contar desde la conclusión de los periodos impositivos en los que se efectuaron los gastos correspondientes. Si el gasto que comporta la inversión se realizó en su totalidad en el ejercicio 2008, la deducción podrá aplicarse en las declaraciones-liquidaciones de los 15 años siguientes, aunque alguno de los períodos impositivos estuviera prescrito, teniendo en cuenta los límites y condiciones establecidos en el TRLIS y sin perjuicio de que la inversión y las deducciones practicadas deban acreditarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 105 (carga de la prueba) y 106 (normas sobre medios y valoración de la prueba) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.