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Impuesto de sociedades - V0751-23 - 28/03/2023

Número de consulta: 
V0751-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
28/03/2023
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 art. 21; 76-3; 76-4; 87-1; 89-2
Descripción de hechos: 

El consultante es una persona física, PF1, que es titular de las siguientes participaciones en estas sociedades:a) Sociedad A: posee el 100% de la entidad que se dedica a la actividad inmobiliaria, así como a gestionar las participaciones que posee de otra sociedad. Pf1 es administrador único percibiendo una retribución mensual por dichas funciones.b) Sociedad B: esta entidad la posee junto a su hermano, cada uno al 50%. Tiene por actividad el comercio al por mayor y por menor de pescados, mariscos, carnes ibéricas y en general, alimentos congelados, así como pescado fresco del mar. La entidad tiene en su patrimonio tres inmuebles afectos a la actividad desarrollada por el mismo y está en un proceso de adjudicación de una finca donde se pretende ampliar a futuro la actividad.c) Sociedad C: posee el 11,96% de la entidad que tiene por actividad principal la de explotación de alojamientos turísticos siendo PF1 administrador único y percibiendo una retribución por sus funciones. Del porcentaje que PF1 posee en la sociedad C el 6% no tiene derecho a voto percibiendo por ellas un dividendo preferente.d) Sociedad D posee el 45,95% de la entidad cuyo objeto social es la compraventa de bienes inmobiliarios, el arrendamiento de viviendas, locales, industriales, terrenos y negocios, ya sea por cuenta propia o de terceros. La sociedad dispone de medios para la realización de la actividad.e) Sociedad E: posee el 6% de dicha sociedad que desarrolla la actividad de prestación de asesoramiento y gestión a empresas y particulares.Es intención de PF1 aportar sus participaciones del 50% en la sociedad B, 5,96% de la sociedad C todas con derecho a voto, 44,59% de la sociedad D y 6% de la sociedad E a favor de la sociedad A que ampliará su capital.Tras realizar la primera operación, se pretende realizar una nueva y sucesiva operación de reestructuración consistente en dos aportaciones de rama de actividad. En concreto la sociedad B procedería a aportar la actividad de comercio al por menor como la de comercio al por mayor a dos sociedades de nueva constitución, sociedades Newco1 y Newco2, junto con medios materiales y humanos suficientes. Son dos ramas de actividad por los diferentes canales de distribución y venta al público. En la sociedad B se mantendrían los bienes inmuebles que serían arrendados a sus sociedades filiales, así como la tesorería suficiente para llevar a cabo eventuales inversiones futuras.Cada rama de actividad conlleva procesos de comercialización, almacenaje, administración y logística distintos de manera que las decisiones no se pueden tomar de forma conjunta ya que son dispares. Mantener unidas las ramas no permite tener una visibilidad separada de cada negocio.Tras estas dos operaciones la sociedad B tiene intención de repartir dividendos a la sociedad A que procederían de beneficios no distribuidos generados por la actividad de comercio al por mayor y por menor de congelados, con la finalidad de dotar de financiación a la sociedad A para realizar su nueva actividad.Los motivos económicos que impulsan la realización de la primera operación son los siguientes:- Aislar el riesgo empresarial inherente a la titularidad y gestión de las mismas entidades participadas del patrimonio personal del consultante.- Optimizar los recursos financieros: aportar las sociedades a la entidad A permitiría optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados para las compañías participadas, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde la entidad cabecera. De esta forma, la aportación de participaciones permitiría optimizar los circuitos de liquidez, entre las distintas compañías, de tal forma que los dividendos percibidos de las distintas sociedades podrían ser destinados por la sociedad A a realizar nuevas inversiones.- Ahorrar en costes de gestión ya que se pretende centralizar los costes de gestión en la sociedad A que será la que preste dichos servicios a las sociedades filiales.- En una posible crisis matrimonial el centralizar las participaciones en la sociedad A simplifica la situación y no afecta a la continuidad de la actividad del resto de sociedades, ya que se mantendrían al margen del posible conflicto familiar.- Simplificar la estructura empresarial que permita una visión de su patrimonio de forma más sencilla y clara, centralizando en una sociedad cabecera la planificación y toma de decisiones simplificando la gestión y mejorando la eficiencia.- Potenciar la capacidad económica de la sociedad A, accediendo a mejores líneas de financiación y ofreciendo una imagen más fuerte y solvente.- Facilitar el proceso sucesorio. Con esta estructura societaria, junto con la implementación de un protocolo familiar, se conseguirá mantener la integridad del patrimonio empresarial en el futuro proceso sucesorio.Los motivos económicos que impulsan la realización de la segunda operación son los siguientes:- Se pretende la creación de una estructura empresarial óptima de cara a posibles inversiones futuras y una posible desinversión. La división de ambas ramas facilita la transmisión de las mismas de manera separada, de esta manera, en caso de una oferta de compra por un eventual comprador de una de las ramas de actividad se facilitaría la transmisión.- Se busca separar el patrimonio inmobiliario de las ramas de actividad. De esta manera, se busca alcanzar dos objetivos como son que los inmuebles se mantengan al margen de la gestión de la actividad principal del grupo no quedando expuesto a riesgo alguno por alguna de las actividades y, por otro lado, en caso de que se produjese una desinversión no se pretende que el inmueble sea parte de lo transmitido.- Favorecer futuros procesos sucesorios, así como posibles conflictos familiares.- Crear un vehículo de inversión conjunto con su hermano. La finalidad es continuar invirtiendo y gestionando las actividades de manera conjunta con su hermano, la creación de una sociedad donde gestionar ambas actividades facilita el entendimiento y la toma de decisiones de ambos.- Conocer la realidad económica y la viabilidad a futuro de cada una de las ramas, así como su rentabilidad y, en consecuencia, poder tomar las decisiones oportunas en cada una de ellas.

Cuestión planteada: 

1. Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.2. Si los dividendos quedarían exentos por el artículo 21 de la LIS.

Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación a la primera operación de aportación de las participaciones en las sociedades B, C, D y E a favor de la sociedad A, el artículo 87 de la LIS, establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(...)”

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la sociedad A, residente en España, una participación superior al 5% del capital de las entidades B, C, D y E (en concreto, el 50%, 5,96%, 44,59% y 6% respectivamente) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS, anteriormente mencionado.

En relación a la segunda operación por la que se pretende aportar dos actividades de la sociedad B a favor de dos entidades de nueva creación, sociedad Newco1 y Newco2, al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.

A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.

Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En el caso planteado, se pretende aportar la rama de actividad de comercio al por menor y la de comercio al por mayor a dos sociedades de nueva constitución, sociedades Newco1 y Newco2.

En el escrito de consulta el consultante manifiesta, en un primer momento, que en sede de la sociedad B pueden identificarse dos ramas de actividad - comercio al por mayor y al por menor de determinados productos alimentarios- al implicar cada una de ellas procesos de comercialización, almacenaje, administración y logística diferenciados.

No obstante lo anterior, entre los distintos motivos argüidos por el consultante, para llevar a cabo las operaciones de aportación de rama de actividad proyectadas, señala la necesidad de “conocer la realidad económica y la viabilidad a futuro” de cada rama puesto que, en la actualidad la “mezcolanza” de los procesos de compra y venta, así como la gestión de los negocios impide con claridad determinar los márgenes de cada negocio. Asimismo, el consultante señala que los recursos de producción, logística y administración de la empresa están al servicio del comercio mayorista y del minorista, simultáneamente.

Por tanto, de lo anterior se desprende que, en sede de la sociedad B, no existían dos explotaciones autónomas diferenciadas, capaces de funcionar por sus propios medios, que determinaran la existencia de sendas ramas de actividad diferenciadas que pudieran transmitirse, separadamente, a sendas entidades de nueva creación, por lo que las operaciones de reestructuración proyectadas no pueden calificarse como aportaciones no dinerarias de rama de actividad, reguladas en el artículo 76.3 de la LIS, por lo que no podrán acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial de neutralidad, respecto de la operación de aportación de participaciones significativas a la sociedad A, analizada en primer lugar, exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, en virtud del cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).”

Por último, en el escrito de consulta se indica que la Sociedad B tiene intención de repartir dividendos a la Sociedad A que procederían de beneficios no distribuidos generados por la actividad de comercio al por mayor y por menor.

Desde un punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que “asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión”.

En consecuencia, en el caso de que la sociedad B distribuya un dividendo, a efectos contables, la entidad A, reconocerá un ingreso por la parte del dividendo que proceda de resultados generados a partir de la fecha de adquisición (fecha de la aportación) de las participaciones, mientras que por la parte del mismo que procede inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la aportación, no reconocerá ingreso alguno, sino que minorará el valor contable de la inversión.

A efectos fiscales, en aplicación del principio de subrogación regulado en el artículo 84 de la LIS, entre los derechos tributarios transmitidos por la aportante, está incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por la sociedad participada en el momento de realizarse la aportación, en la medida en que las participaciones aportadas conservan el mismo valor y la misma fecha de adquisición.

En definitiva, el ingreso que daba computarse fiscalmente, derivado de la distribución de dividendos por parte de la Sociedad B, gozará de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, con arreglo al cual:

“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

(…)”.

En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, en el supuesto concreto que nos ocupa, la entidad A posee un porcentaje de participación del 50% en el capital social de la entidad B.

Adicionalmente, el referido precepto exige que dicha participación se posea, de manera ininterrumpida, durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. En este punto debe precisarse que, si bien los valores de B, recibidos por la sociedad A, mantienen la misma fecha de adquisición que el socio aportante, anterior tenedor de las participaciones en la sociedad B, en virtud de lo establecido en el artículo 81.2 de la LIS al que se remite el 87 del mismo texto legal, sin embargo, no existen datos para determinar desde qué fecha ostentaba la persona física aportante su participación en B.

En cuanto al requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, puesto que la entidad B parece tener su residencia fiscal en territorio español, no procede analizar su cumplimiento.

En definitiva, en la medida en que se cumpla el requisito previsto en el artículo 21.1, letra a) de la LIS, el ingreso fiscal derivado de la distribución de dividendos, por parte de la sociedad B, en sede de la entidad A, quedará exento de tributación, por aplicación del artículo 21 de la LIS. Asimismo, dado que se trata de la distribución de reservas, habrá des estarse a lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.