El capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 65.1 del TRLIS establece que “el grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo”.
En relación con la determinación de la base imponible del grupo fiscal, el artículo 71 del TRLIS establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.
(…)”
A su vez, en relación con las eliminaciones, el artículo 72 del TRLIS establece que:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.”
En relación al cálculo de la base imponible individual, puede indicarse que el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, las sociedades S, A y B, realizan una serie de operaciones con la finalidad de regularizar los préstamos existentes entre las sociedades B y A y regularizar los fondos propios de la sociedad B. La valoración por la que se realizan dichas operaciones indicada en el escrito de consulta, es la que toma a efectos de la presente contestación, sin que en la misma se entre a analizar tal valoración.
La primera operación que se plantea en el escrito de consulta es la cesión de créditos de la sociedad A a la sociedad S. Según se desprende del escrito de consulta, la sociedad A transmite el préstamo que tenía contraído con ella la sociedad B, a la sociedad S, reconociendo esta última una deuda frente a la sociedad A por el 100% del valor nominal del préstamo.
A estos efectos, se presume que el valor fiscal del préstamo en la sociedad A coincide con valor nominal del préstamo, y dado que se transmite por ese mismo importe, su transmisión no originaría ninguna renta en la base imponible de la sociedad A, y la sociedad B mantendría el valor originario del préstamo.
De acuerdo con el artículo 71 del TRLIS antes citado, para determinar la base imponible del grupo fiscal se sumarán, entre otros conceptos, las bases imponibles individuales de las sociedades integrantes del grupo fiscal.
Dado que se ha presumido que la operación de transmisión del crédito no genera ningún ingreso o gasto desde el punto de vista fiscal entre las entidades afectadas, no procedería realizar ninguna eliminación de resultados por operaciones internas a este respecto para determinar la base imponible consolidada del grupo.
La segunda operación que se plantea en el escrito de consulta es la ampliación de capital social de la sociedad B mediante compensación de crédito. Según se desprende del escrito de consulta, la sociedad B amplió su capital por el importe del valor nominal del préstamo transmitido a la sociedad S, que fue suscrito y desembolsado en su integridad por la sociedad S que compensó el crédito con dicha deuda.
De la documentación aportada junto al escrito de consulta se desprende que el aumento de capital mediante compensación de créditos se acordó por la junta general de la sociedad B celebrada el 30 de diciembre de 2013, acuerdo que se elevó a público mediante escritura pública de 8 de abril de 2014.
Respecto a la determinación del ejercicio en que se produce la eficacia de la operación de aumento de capital planteada, dicha operación deberá llevarse a cabo con arreglo a lo dispuesto en los artículos 296 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por lo que su eficacia vendrá determinada por lo dispuesto en dicha norma. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, este Centro Directivo no es competente para interpretar la normativa mercantil, por lo que no es posible pronunciarse sobre este punto.
A efectos de determinar el ejercicio en que tiene lugar la operación de aumento de capital por compensación de créditos, se señala que el efecto fiscal se produce en el período impositivo en que la operación de aumento de capital surtiese efectos atendiendo a la normativa mercantil vigente.
En el supuesto de que dicho período impositivo fuera 2013, el apartado 2 del artículo 15 del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2014, establece que se valorarán por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
En este supuesto debe hacerse un análisis económico del conjunto de operaciones realizadas, ya que existiendo una relación socio-sociedad al 100% entre prestamista y prestatario, aun cuando con posterioridad dicho derecho de crédito se vea deteriorado en el ámbito contable, como consecuencia de las dificultades que puedan existir en la entidad prestataria para hacer frente a los pagos comprometidos, debe tenerse en cuenta que la condonación o capitalización de dicho derecho de crédito (cualquiera que sea la forma jurídica empleada) no debe generar ningún ingreso o gasto, desde el punto de vista fiscal, entre las entidades afectadas. Esto es, dicha condonación o capitalización, en un análisis global de la operación desde un punto de vista fiscal, no es sino el reflejo de la mera conversión en fondos propios de un derecho de crédito existente entre la entidad prestamista y prestataria, por un importe equivalente entre ambas partes y respecto del cual carece de relevancia las dificultades del prestatario en proceder a la devolución del mismo, por cuanto la capitalización o condonación ponen de manifiesto, precisamente que dicha devolución ya no se va a tener que producir. Esto es, se ha producido una traslación patrimonial por el importe de la deuda contraída en el momento de generación de la misma, y carece de trascendencia a efectos fiscales el hecho de que el derecho de crédito que ahora es objeto de aportación, esté deteriorado en el ámbito contable.
En conclusión, en el caso de capitalización o condonación de créditos entre un prestamista y un prestatario cuando la operación se produce existiendo entre ambos una relación socio-sociedad con una participación del 100% del capital, y existiendo en ambas partes el mismo valor fiscal del derecho de crédito y de la deuda (es decir, que el derecho de crédito no se ha adquirido a terceros, lo que podría determinar que el prestamista lo tuviera valorado a un valor fiscal distinto del prestatario), debe entenderse en el ámbito fiscal que el valor de mercado al que se produce dicha capitalización o condonación se corresponde con la obligación contractual correspondiente al contrato de préstamo existente entre las partes afectadas, sin que deba tenerse en cuenta el posible deterioro contable que pudiera existir en el derecho de crédito. Ello significa que tampoco se genera un ingreso a efectos fiscales en el prestatario como consecuencia de la capitalización o condonación del crédito, ya que la deuda que tiene frente al prestamista se corresponde con el importe del mismo capitalizado o condonado.
En el supuesto de que el ejercicio en que se produce el aumento de capital fuera 2014, los apartados 1, 2 y 3 del artículo 15 del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2014, establecen que
“1. (…)
Las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable.
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo en el supuesto previsto en el último párrafo del apartado anterior.
(…)
3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. No obstante, en el supuesto de aumento de capital por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.
(…)”
De acuerdo con ello, la entidad que recibe el crédito y realiza una ampliación de capital o fondos propios por el mismo importe de la deuda existente, en los términos establecidos en la normativa mercantil, no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de esta operación, con independencia de que pudiera existir un ingreso desde el punto de vista contable, de manera que, siempre que dicha deuda no haya sido objeto de adquisición a terceros, esta operación no generará renta en la entidad que amplía su capital.
En consecuencia, la interpretación de los efectos fiscales de la operación de aumento de capital por compensación de créditos que se produjese bien en 2013 o bien en 2014 es la misma, de manera que no se generaría renta a efectos fiscales en las entidades afectadas por la operación, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado, que la adquisición del préstamo por la sociedad S se produjo por el mismo valor que tenía en la sociedad A, el valor nominal.
Como ya se ha indicado, para determinar la base imponible del grupo fiscal se sumarán, entre otros conceptos, las bases imponibles individuales de las sociedades integrantes del grupo fiscal.
En cuanto a posibles ingresos o gastos contables que pudieran haberse registrado en las sociedades S y B como consecuencia de la capitalización del préstamo, dado que, como se ha indicado, la misma no debe generar ningún ingreso o gasto desde el punto de vista fiscal entre las entidades afectadas, se habría procedido realizar un ajuste extracontable en dichas sociedades para determinar las bases imponibles individuales.
En consecuencia, dado que los referidos gastos e ingresos no forman parte de las bases imponibles individuales de la sociedad S y de la sociedad B, no procedería realizar ninguna eliminación de resultados por operaciones internas a este respecto para determinar la base imponible consolidada del grupo.
La tercera operación que se plantea en el escrito de consulta es la compensación parcial de la deuda de la sociedad S con la sociedad A. Según se desprende del escrito de consulta, como consecuencia de la cesión del crédito de la sociedad A a la sociedad S se ha generado una deuda de la sociedad S frente a la sociedad A, y dicho crédito fue compensado parcialmente con una deuda que la sociedad A mantenía con la sociedad S, quedando un saldo pendiente.
En este caso, y en función del valor que tuviesen estas deudas en el prestamista y el prestatario, podría surgir alguna renta en alguno de ellos como consecuencia de tal compensación.
En cualquier caso, estas rentas serían objeto de eliminación para la determinación de la base imponible consolidada, al corresponder a resultados por operaciones internas.
La cuarta operación que se plantea en el escrito de consulta es la compraventa y generación de autocartera directa. Según se desprende del escrito de consulta, la sociedad A compró a la sociedad S participaciones propias, por un precio asignado a dichas participaciones según el último balance de la sociedad aprobado en abril de 2014, que fue el de la deuda pendiente de la sociedad S frente a la sociedad A, y que fue desembolsado mediante la compensación de dicho crédito. Junto a ello, y como la quinta operación que se plantea en el escrito de consulta, la sociedad A procede a realizar una reducción de capital social mediante amortización de participaciones en autocartera. Según se desprende del escrito de consulta, la sociedad A procedió a la reducción de capital social en el importe nominal de las acciones propias adquiridas, a constituir una reserva por amortización de acciones propias, y a modificar los estatutos sociales en cuanto a su capital social.
Según se desprende de la documentación aportada junto al escrito de consulta, las participaciones propias se adquieren por la sociedad A en ejecución de un acuerdo de reducción de capital adoptado por la junta general. Por tanto, está será la consideración de las operaciones que se asuma a los efectos de la presente contestación.
En lo que se refiere a la sociedad A, se supone que la reducción de capital realizada habrá supuesto, a efectos contables, que la diferencia entre el importe de adquisición de las participaciones y su valor nominal se haya cargado a reservas. Del mismo modo, a efectos fiscales no se genera renta en la sociedad A.
En lo que se refiere a la sociedad S, la compra por la sociedad A de sus propias participaciones a la sociedad S, ha originado una plusvalía en esta última por la diferencia entre el valor nominal de las participaciones enajenadas (que fue el valor de adquisición) y el valor teórico contable asignado a las mismas.
Esta renta que se genera a efectos fiscales, y que se integraría en la base imponible individual de la sociedad S, en el régimen individual de tributación hubiera podido generar, en su caso, el derecho a aplicar la deducción por doble imposición prevista en el artículo 30.3 del TRLIS, en este supuesto de adquisición de participaciones propias para su amortización, respecto de la renta que correspondiera a las reservas aplicadas a la reducción de capital, que en este caso se supone que será la totalidad de dicha renta.
No obstante, en sede del grupo fiscal esta renta integrada en la base imponible individual de la sociedad S será objeto de eliminación para determinar la base imponible consolidada del grupo, al tener la consideración de resultado por operaciones internas, no existiendo por tanto, ninguna deducción por doble imposición que se corresponda con la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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