La presente contestación sustituye en todo su contenido a la consulta V3214-14, por estar incompleta.
En primer lugar, en cuanto a si las pérdidas incurridas por Y en el ejercicio 2014, hasta el momento de su extinción, deben ser consideradas como pérdidas del grupo consolidado, el artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, “a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles”.
Y el artículo 26.2.a) del TRLIS dispone que el período impositivo concluirá, en todo caso, “a) Cuando la entidad se extinga”.
En el ámbito mercantil, el artículo 371 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante TRLSC), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en relación a las sociedades en liquidación, establece lo siguiente:
“1. La disolución de la sociedad abre el período de liquidación.
2. La sociedad disuelta conservará su personalidad jurídica mientras la liquidación se realiza. Durante ese tiempo deberá añadir a su denominación la expresión «en liquidación».
3. Durante el período de liquidación se observarán las disposiciones de los estatutos en cuanto a la convocatoria y reunión de las juntas generales de socios, a las que darán cuenta los liquidadores de la marcha de la liquidación para que acuerden lo que convenga al interés común, y continuarán aplicándose a la sociedad las demás normas previstas en esta ley que no sean incompatibles con las establecidas en este capítulo.”
De conformidad con lo establecido en la sección 5ª del capítulo II del título X del TRLSC, los liquidadores otorgarán escritura pública de extinción de la sociedad que se inscribirá en el Registro Mercantil. Por tanto, la extinción de la sociedad se reconoce en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil.
En el supuesto de fusión por absorción, y en el mismo sentido que en la disolución y liquidación, la extinción de la sociedad Y se reconoce en el momento de la inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil, tal y como establece el artículo 46 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles:
“1. La eficacia de la fusión se producirá con la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, con la inscripción de la absorción en el Registro Mercantil competente.
2. Una vez inscrita la fusión se cancelarán los asientos registrales de las sociedades extinguidas.”
Este instante, en el que se produce la extinción de la sociedad Y, ya sea mediante la inscripción de la escritura de extinción o de fusión, determina la ausencia de personalidad jurídica y, en consecuencia, de acuerdo con el artículo 7.1.a) del TRLIS, determina el momento a partir del cual la sociedad dejará de tener la consideración de sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades.
Mientras que la sociedad no se extinga, la entidad Y vendrá obligada a formular sus cuentas anuales, en los términos dispuestos en el artículo 254.2 del TRLSC:
“2. Estos documentos, que forman una unidad, deberán ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta ley y con lo previsto en el Código de Comercio.”
Asimismo, y mientras que no se produzca la extinción, la entidad Y tendrá la consideración de entidad dependiente del grupo que consolida fiscalmente, por lo que su base imponible individual se tendrá en cuenta a efectos de calcular la base imponible del grupo fiscal, en los términos establecidos en el artículo 71 del TRLIS.
Una vez se produzca la extinción de la sociedad Y, en los términos previamente establecidos, hay que traer a colación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS:
“(…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. (…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)
6. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.
7. En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada.
(…)”
De conformidad con lo anterior, en el supuesto de que la sociedad Y se extinga, ya sea mediante su disolución y liquidación o mediante su absorción por parte de X, Y deberá presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo concluido en la fecha de extinción. En la mencionada declaración, la entidad Y deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a su socio y el valor contable de dichos elementos, teniendo en consideración las amortizaciones así como los deterioros de valor contabilizados, que hubieran sido fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante lo anterior, de los datos de la consulta se desprende que en el momento de la extinción de Y no se prevé la existencia de activos que puedan ser adjudicados a X, por lo que previsiblemente, Y no vendrá obligada a integrar renta alguna en los términos establecidos en el artículo 15.3 del TRLIS.
Por su parte, la sociedad X deberá integrar en su base imponible individual por la renta que se ponga de manifiesto por diferencia entre el valor normal de mercado de la participación que posee en la entidad Y y el valor del patrimonio percibido, en los términos previstos en el artículo 15.7 del TRLIS.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de la consulta, el valor normal de mercado de los elementos recibidos parece ser nulo. No obstante, la disolución-liquidación de la entidad Y determinará la integración de una renta por la diferencia entre el valor fiscal de la participación a nivel del grupo fiscal y el valor de los elementos recibidos, con independencia del valor que tenga la participación en Y en la entidad X a efectos de su declaración individual, por cuanto dicha valoración carece de trascendencia fiscal, al tratarse de una participación que se encuentra deteriorada pero dicho deterioro ha sido eliminado en la declaración consolidada.
En conclusión, la operación de disolución-liquidación de la entidad Y determinará la existencia de una renta en la entidad X por la diferencia entre el valor fiscal de su participación en Y a nivel del grupo fiscal y el valor del patrimonio percibido. Dicha renta se integrará en la base imponible individual de la entidad X en el supuesto de que se produzca la extinción del grupo fiscal con ocasión de la referida operación.
En lo que se refiere a la declaración del grupo fiscal, y así como al grupo fiscal en sí, puede señalarse lo siguiente:
Dado que, como se ha indicado, el valor del patrimonio percibido parece ser nulo, previsiblemente se generaría una renta negativa, determinada por el valor fiscal de la participación en Y a nivel del grupo fiscal, cuyo deterioro fue eliminado en la declaración consolidada. Tal y como establece el artículo 71.4 del TRLIS, “el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una sociedad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo”.
Por tanto, dado que, según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad Y había generado bases imponibles negativas de las cuales el grupo fiscal ha utilizado un 70,85%, el importe de la renta negativa generada en sede de X en la operación de disolución-liquidación de la entidad Y habrá de minorarse en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad Y que hayan sido compensadas en el mismo.
Por otra parte, según establece el artículo 67.5 del TRLIS, “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, indicando el artículo 76.1 del TRLIS que “el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante”.
Partiendo de la presunción de que el grupo fiscal está constituido exclusivamente por X e Y, la fusión o disolución-liquidación de la sociedad Y provocará la extinción del grupo fiscal, por cuanto no subsiste ninguna entidad que tenga la consideración de dominante ni de dependiente en los términos señalados en el artículo 67 del TRLIS.
Así, la extinción del grupo fiscal conllevará los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS.
Por último, las bases imponibles negativas generadas en la entidad Y que no han sido objeto de compensación dentro del grupo fiscal no podrán ser objeto de compensación en sede de la entidad absorbente tanto por el hecho de que se trata de una operación de fusión que no se acoge al régimen fiscal especial, como por el hecho de que la entidad absorbente y el grupo fiscal que se extingue integrarán en su base imponible, individual y consolidada respectivamente, la renta negativa generada en la fusión que se corresponda con bases imponibles negativas que no hayan sido previamente compensadas a nivel del grupo inicial
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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