El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
El TRLIS ha quedado derogado el 1 de enero de 2015 por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la cual, en su disposición transitoria vigésima cuarta, establece que:
“(…)
7. Las rentas acogidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
(…)”
En cualquier caso, a efectos de la presente contestación, se partirá del supuesto de que la posible transmisión y la posible reinversión susceptibles de acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se habrán producido antes del 1 de enero de 2015.
La cuestión planteada en el escrito de consulta se refiere exclusivamente a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en cuanto a la materialización de la reinversión.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, cuestión en la que se centrará la contestación a la presente consulta, sin que se entre a analizar el resto de los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS para aplicar la deducción, los apartados 3, 4 y 5 de dicho artículo establecen que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. (…)
(…)
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
(…)
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, se incluyen los elementos del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
La entidad consultante plantea si puede aplicar la deducción en relación a la adquisición del local A a la entidad financiera, mediante la formalización de un contrato de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.
Según establece el artículo 10.3 del TRLIS, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece en relación al arrendamiento financiero que:
“1. Arrendamiento financiero.
1.1. Concepto.
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
(…)
1.2. Contabilidad del arrendatario.
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, …
(…)”
De acuerdo con este planteamiento, el local A del que resultará arrendataria la entidad consultante, y que según parece desprenderse del escrito de consulta estará destinado a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, en caso de que el acuerdo de arrendamiento responda a las condiciones del Plan General de Contabilidad para considerarse como arrendamiento financiero, formará parte, a efectos contables, de su activo no corriente como inmovilizado material. En el escrito de consulta se señala que hasta la venta del local A por su propietario a una entidad financiera, la entidad consultante tenía destinado el local al arrendamiento a un tercero para su explotación mediante un contrato de subarriendo, indicándose que junto a su actividad principal de realización de servicios de hostelería y restauración, la entidad consultante tiene como actividad accesoria el arrendamiento de locales de negocio. A efectos de cumplir los requisitos establecidos en la letra a) del apartado 3 del artículo 42 del TRLIS, se supone que la entidad consultante continuará arrendando el local A. Por otra parte, la actividad de arrendamiento que de locales que realiza la entidad consultante ha de tener la consideración de actividad económica, cuestión sobre la que no se facilita información.
En relación al plazo para efectuar la reinversión, el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato, por un importe igual a su valor de contado. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
(…)”
De acuerdo con este precepto, el plazo para reinvertir finalizará a los tres años de la correspondiente fecha de transmisión, teniendo en cuenta que la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. En el caso de que la reinversión se realice por medio del contrato de arrendamiento financiero descrito, sin perjuicio de que los efectos de la efectiva reinversión quedan condicionados al ejercicio de la opción de compra y afectación a su actividad económica, se considerará realizada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato, con independencia de la fecha en que se ha suscrito el contrato.
Tal y como señala el precepto transcrito, la reinversión se considerará realizada por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial objeto del contrato.
Asimismo, ha de tenerse en cuenta que la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios exige el cumplimiento de la totalidad de los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS.
Por último, tal y como señala asimismo la letra b) del apartado 6 del artículo 42 del TRLIS, los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra, condición que es extensible a todos los contratos de arrendamiento financiero con opción de compra. En consecuencia, si no se ejercitase la opción de compra, se entiende no realizada la reinversión, por lo que se habrá producido la pérdida del derecho a disfrutar de la deducción, de manera que el sujeto pasivo deberá regularizar la deducción practicada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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