Impuesto de sociedades - V0798-19 - 15/04/2019

El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”.

De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.

Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir, por tanto, que el artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.

Cabe indicarse, por tanto, que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.

En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

En el presente caso, la sociedad civil consultante goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en la que debió presentar su documento privado de constitución ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal.

Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad avícola de puesta de huevos así como una actividad de comercio al por mayor de carnes y huevos. Por tanto, la entidad consultante desarrolla una actividad ganadera (avicultura de puesta), en principio excluida del ámbito mercantil, junto con una actividad de comercio al por mayor de carnes y huevos, actividad económica no excluida del ámbito mercantil. A estos efectos, se considera que la actividad mercantil desarrollada por la entidad consultante (comercio al por mayor de carnes y huevos) absorbe a la actividad ganadera excluida del ámbito mercantil, por lo que podemos concluir que la sociedad civil consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades puesto que cumpliría los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.

Puesto que la entidad consultante tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, procede analizar las siguientes cuestiones planteadas en el escrito de consulta.

Así, en primer lugar, y respecto a si la entidad consultante podría tributar en el régimen de atribución de rentas si se transformara en comunidad de bienes, cabe señalar que la transformación jurídica de una sociedad civil con personalidad jurídica en una comunidad de bienes no está amparada en la normativa jurídica. Esto hace innecesario abordar el resto de cuestiones planteadas sobre la tributación de la comunidad de bienes.

En cuanto a la cuestión de si los socios pueden cargar contra la cuenta de explotación de dicha sociedad importes por el concepto de salario como gastos, hay que señalar que este Centro Directivo se limitará a analizar las cuestiones tributarias, tal y como se desprende del artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y no las de naturaleza contable. Así, en cuanto a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones satisfechas a los socios por el desempeño de sus labores ordinarias en el desarrollo de la actividad de la entidad consultante, el artículo 10.3 de la LIS, dispone que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(…)”

Por último, el artículo 18 de la LIS señala que:

“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

(…)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(…)”

En conclusión, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos, y justificación documental, y siempre que su valoración se efectúe a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS, previamente transcrito, y que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

En este punto, cabe señalar lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS:

“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(…)

e) Los donativos y liberalidades.

(…)

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

(…)”

En virtud de todo lo anterior, el gasto salarial correspondiente a los servicios prestados por los socios trabajadores en el desempeño de sus tareas ordinarias en la actividad de la entidad consultante podrá tener la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre que dicho gasto cumpla los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, y justificación documental y siempre que su valoración se efectúe a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS.

En último lugar, se cuestiona sobre la calificación, como rendimientos de capital mobiliario del beneficio sobrante que se decida repartir a los socios.

En relación con esta cuestión, el artículo 25.1.a) de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley 35/2006, del IRPF) califica como rendimientos de capital mobiliario derivados de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad “los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.”.

Por tanto, el reparto de beneficios obtenidos en un período impositivo en el que una sociedad civil tribute por el Impuesto sobre Sociedades deberá calificarse, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos de capital mobiliario, en los términos previstos en el apartado 1, letra a), del artículo 25 de la Ley 35/2006, del IRPF.

Otro asunto diferente sería el tratamiento del reparto de beneficios de los períodos impositivos en los que la sociedad civil hubiese tributado por el régimen de atribución de rentas. En este caso, el reparto de beneficios no tendría incidencia en la renta del socio correspondiente al período impositivo en el que se produjese el mismo, pues éstos habrán tributado en la renta del período en que se obtuvieron.

El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”.

De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.

Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir, por tanto, que el artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.

Cabe indicarse, por tanto, que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.

En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

En el presente caso, la sociedad civil consultante goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en la que debió presentar su documento privado de constitución ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal.

Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad avícola de puesta de huevos así como una actividad de comercio al por mayor de carnes y huevos. Por tanto, la entidad consultante desarrolla una actividad ganadera (avicultura de puesta), en principio excluida del ámbito mercantil, junto con una actividad de comercio al por mayor de carnes y huevos, actividad económica no excluida del ámbito mercantil. A estos efectos, se considera que la actividad mercantil desarrollada por la entidad consultante (comercio al por mayor de carnes y huevos) absorbe a la actividad ganadera excluida del ámbito mercantil, por lo que podemos concluir que la sociedad civil consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades puesto que cumpliría los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.

Puesto que la entidad consultante tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, procede analizar las siguientes cuestiones planteadas en el escrito de consulta.

Así, en primer lugar, y respecto a si la entidad consultante podría tributar en el régimen de atribución de rentas si se transformara en comunidad de bienes, cabe señalar que la transformación jurídica de una sociedad civil con personalidad jurídica en una comunidad de bienes no está amparada en la normativa jurídica. Esto hace innecesario abordar el resto de cuestiones planteadas sobre la tributación de la comunidad de bienes.

En cuanto a la cuestión de si los socios pueden cargar contra la cuenta de explotación de dicha sociedad importes por el concepto de salario como gastos, hay que señalar que este Centro Directivo se limitará a analizar las cuestiones tributarias, tal y como se desprende del artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y no las de naturaleza contable. Así, en cuanto a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones satisfechas a los socios por el desempeño de sus labores ordinarias en el desarrollo de la actividad de la entidad consultante, el artículo 10.3 de la LIS, dispone que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(…)”

Por último, el artículo 18 de la LIS señala que:

“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

(…)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(…)”

En conclusión, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos, y justificación documental, y siempre que su valoración se efectúe a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS, previamente transcrito, y que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

En este punto, cabe señalar lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS:

“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(…)

e) Los donativos y liberalidades.

(…)

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

(…)”

En virtud de todo lo anterior, el gasto salarial correspondiente a los servicios prestados por los socios trabajadores en el desempeño de sus tareas ordinarias en la actividad de la entidad consultante podrá tener la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre que dicho gasto cumpla los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, y justificación documental y siempre que su valoración se efectúe a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS.

En último lugar, se pregunta sobre la calificación como rendimientos de capital mobiliario del beneficio sobrante que se decida repartir a los socios.

En relación con esta cuestión, el artículo 25.1.a) de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley 35/2006, del IRPF) califica como rendimientos de capital mobiliario derivados de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad “los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.”.

Por tanto, el reparto de beneficios obtenidos en un período impositivo en el que una sociedad civil tribute por el Impuesto sobre Sociedades deberá calificarse, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos de capital mobiliario, en los términos previstos en el apartado 1, letra a), del artículo 25 de la Ley 35/2006, del IRPF.

Otro asunto diferente sería el tratamiento del reparto de beneficios de los períodos impositivos en los que la sociedad civil hubiese tributado por el régimen de atribución de rentas. En este caso, el reparto de beneficios estará sujeto a lo señalado en la disposición transitoria trigésimo segunda de la LIS que indica que:

“1. Lo previsto en esta disposición será de aplicación a las sociedades civiles y a sus socios a los que hubiese resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016 y tengan la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha.

(…)

3. Cuando la sociedad civil hubiese tenido la obligación de llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015 conforme a lo dispuesto en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, se aplicarán las siguientes reglas:

a) La distribución de beneficios obtenidos en períodos impositivos en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades civiles, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:

1.º Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los beneficios a que se refiere las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la base imponible. La distribución de dichos beneficios no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.

(…).”

Por tanto, la distribución de beneficios de períodos impositivos en los que la entidad consultante haya estado sujeta al régimen de atribución de rentas no se integrará en la base imponible del socio persona física cuando aquella hubiese tenido la obligación de llevar contabilidad en los términos señalados en el apartado 3 de la disposición transitoria trigésimo segunda de la LIS, antes transcrita.

Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.