El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 10ª, existencias, establece que:
“1. Valoración inicial
Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.
(…)
1.3. Métodos de asignación de valor
Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.
Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.
(…)
2. Valoración posterior
Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.
Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.”
Por su parte, la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos, establece en su norma quinta, relativa al deterioro del valor de las existencias, que:
“1. Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
2. El valor neto realizable es el importe que la empresa espera obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. En consecuencia, para estimar este importe, el valor razonable es el mejor referente.
La diferencia que pueda existir entre ambos conceptos obedece a que el primero responde a factores específicos de la empresa, fundamentalmente, a su capacidad de imponer precios de venta por encima o debajo del mercado, por asumir riesgos distintos, o por incurrir en costes de producción o comercialización diferentes a los de la generalidad de las empresas del sector.
3. Los bienes y servicios que hubieren sido objeto de un contrato de venta o prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el coste de producción de tales bienes y servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.
4. De acuerdo con lo anterior, la empresa no corregirá el valor de las materias primas siempre que espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste y de los correspondientes gastos de comercialización.
Cuando proceda realizar una corrección valorativa, es decir, en el caso de que no se espere recuperar el valor en libros, el precio de reposición de las materias primas, salvo prueba en contrario, es la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
Sin embargo, cuando no se vaya a continuar con la fabricación del producto del que forman parte las materias primas o éstas no se vayan a utilizar en el proceso productivo, el valor neto realizable de las materias primas será el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, deduciendo los costes estimados de venta necesarios para llevarla a cabo, si este último importe fuese menor que el precio de reposición.
5. El análisis del deterioro se realizará por cada una de las categorías de existencias. En el caso de existencias de servicios se analizará el deterioro por cada uno de los servicios con precio de prestación independiente.
6. Las hipótesis empleadas para calcular la posible pérdida por deterioro deben ser razonables, realistas y basadas en criterios que tengan una base empírica contrastada. En particular, deberá prestarse especial atención a verificar que el plan de negocios empleado por la empresa para realizar sus estimaciones es acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la empresa.
7. Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección valorativa será objeto de reversión reconociendo un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
8. En la memoria de las cuentas anuales individuales y consolidadas se precisarán los criterios de valoración seguidos sobre correcciones valorativas por deterioro de las existencias, así como el importe de dichas correcciones y, en su caso, de la reversión que se hubiere contabilizado. Asimismo, se desglosarán las circunstancias o eventos que hayan producido cada pérdida por deterioro o su reversión.
En aquellos casos en que el valor razonable de las existencias sea inferior al valor neto realizable, en la memoria se deberá incluir toda la información significativa que justifique la diferencia entre ambos importes.
Cuando el valor neto realizable sea inferior al valor razonable, la empresa contabilizará una pérdida por deterioro si el valor neto realizable es inferior al valor en libros de las existencias. En estos casos, en la memoria también deberá incluirse toda la información significativa sobre el criterio aplicado y las circunstancias que han motivado la corrección valorativa.”
Con respecto a la valoración de las existencias, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna regla que difiera de los criterios contables, por lo que serán de aplicación estos criterios.
En el escrito de consulta se señala que las existencias son artículos comercializables, que se valoran a su coste promedio de adquisición o a su valor neto realizable, el menor de los dos. Cuando el valor neto realizable es inferior a su coste, se efectúan correcciones valorativas, reconociéndolas como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si las causas de la corrección desaparecen, el importe de la corrección es objeto de reversión y se reconoce como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En la medida en que el gasto por deterioro hubiera sido registrado contablemente con arreglo a los criterios expuestos por el Plan General de Contabilidad y la Resolución de 18 de septiembre de 2013, el mismo sería fiscalmente deducible, teniendo en cuenta asimismo, el criterio general de que todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental.
Sin embargo, la sociedad consultante indica en su escrito de consulta que para cuantificar el deterioro de valor de las existencias al cierre de cada ejercicio, la sociedad realiza sistemáticamente y de forma individualizada para cada producto una estimación en función del cociente que resulta de dividir el total de unidades vendidas en los 12 meses anteriores entre las unidades en almacén al cierre del ejercicio. Según que el cociente sea superior a 1; sea inferior a 1 y superior a 0,5; o sea inferior a 0,5, se estima que las unidades del producto no son objeto de ninguna corrección valorativa por deterioro; se estima una corrección valorativa por deterioro equivalente al 50% de su valor contable; o se estima una corrección valorativa por deterioro equivalente al 100% de su valor contable.
Este sistema descrito por la sociedad consultante no parece que permita asegurar que las correcciones valorativas de las existencias de cada producto se efectúen cuando su valor neto realizable sea inferior a su precio de adquisición, sin que sea competencia de este Centro Directivo valorar su adecuación a los criterios contables de aplicación.
En consecuencia, este Centro Directivo no se pronuncia sobre la deducibilidad del gasto de la corrección valorativa por deterioro planteada en el escrito de consulta en base al sistema descrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
I had a really urgent problem in the middle of the summer that I needed to get fixed. I tried contacting a bunch of agencies but they were either unavailable, slow, had terrible service or were crazy expensive (one company quoted me 1000€!). Josep replied to me within 10 minutes and managed to submit my forms on the deadline and all for a great price. He saved my life - 100% recommend!