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Impuesto de sociedades - V0892-22 - 26/04/2022

Número de consulta: 
V0892-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
26/04/2022
Normativa: 
LIRPF Ley 35/2006 arts. 37-1, 37-3, 49
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2, 76-4
Descripción de hechos: 

Se plantea la escisión de la mercantil E cuyo objeto social es la prevención y extinción de incendios.El capital social pertenece por igual a sus dos socios (Pf1 y Pf2), con un 50% cada uno de ellos, y ambos socios son administradores solidarios.Se manifiesta en el escrito de consulta que la actividad que desarrolla la entidad E se ejerce en dos ramas de actividad diferenciadas.Por un lado, en una rama que podría denominarse técnica, E se dedica al mantenimiento de equipos contra incendios, lo que incluye las periódicas revisiones, sustituciones de equipos obsoletos, averiados o defectuosos y recarga de extintores. Esta rama de actividad supone la percepción regular de cuotas de mantenimiento.Con los datos del último ejercicio, el porcentaje de facturación que proviene del mantenimiento de equipos e instalaciones oscila sobre el 60% de la facturación total.Por otro lado, en una rama que podría denominarse comercial, E se dedica a las nuevas instalaciones de equipos de prevención de incendios, mediante la prospección comercial, así como la participación en concursos públicos con adjudicaciones de nuevas obras. Esta rama de actividad no tiene la regularidad en la percepción de rendimientos, sino que depende enteramente del éxito en la contratación de nuevas obras.Con datos del último ejercicio, el porcentaje de facturación que proviene de las nuevas obras oscila sobre el 40% de la facturación total.Teniendo en cuenta esta división funcional por ramas de actividad y considerando el importante aumento de la facturación en este ejercicio, que prácticamente supondrá que ambas ramas de actividad van a obtener volúmenes de facturación muy superiores al del último y equivalentes entre las dos ramas, los socios se plantean la división de la actividad, mediante escisión, recibiendo por entero cada uno de los socios la actividad referida, en sociedades que íntegramente pertenezcan a cada uno de ellos.De esta manera, la entidad E se escindiría en dos sociedades nuevas:- E1 que ejercerá la rama de mantenimiento de instalaciones contra incendios y cuyo capital pertenecerá al 100% a Pf1.- E2 que ejercerá la rama de nuevas instalaciones contra incendios y cuyo capital pertenecerá al 100% a Pf2.Ambas sociedades se repartirán equitativamente, al 50%, los activos y pasivos (medios, existencias, trabajadores, vehículos, instalaciones…) de la actual entidad E.

Cuestión planteada: 

A efectos de la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades se plantea la eventual aplicación del régimen especial de la escisión y del diferimiento fiscal de los eventuales incrementos patrimoniales, según lo dispuesto en las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación a la operación planteada.

Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”

En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida, Pf1 y Pf2, recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad.

En este sentido, el artículo 76.4 de la Ley establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total no proporcional en las que los patrimonios segregados permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonios segregados, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante tiene como actividad el mantenimiento e instalación de equipos contra incendios.

De los datos aportados en el escrito de consulta no se aprecia la existencia previa, en sede de la entidad escindida, de dos ramas de actividad diferenciadas en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente trascrito, con los correspondientes medios materiales y personales que requieran una gestión y organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica. En particular, en el escrito de consulta se indica que se va a proceder a efectuar, entre las entidades beneficiarias de la operación, un reparto equitativo de los activos y pasivos (medios, existencias, trabajadores, vehículos e instalaciones) con los que cuenta la consultante de tal forma que no parece que exista un conjunto patrimonial específicamente afectado a la realización de cada una de las actividades. En consecuencia, la operación de escisión total planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Con carácter general, el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la escisión de sociedades, lo siguiente:

“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.

En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”

Las ganancias o pérdidas patrimoniales así obtenidas se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).

Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes al socio persona física en la escisión, debe indicarse la posible aplicación a la escisión consultada del referido régimen especial, estableciendo en ese sentido el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (actual capítulo VII del título VII de la LIS).

En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la escisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a la sociedad escindida.

En definitiva, sólo en el caso de que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad, en los términos establecidos en los apartados 2 y 4 del artículo 76 de la LIS, anteriormente reproducidos, podrá resultar de aplicación el referido régimen especial. En el caso de que no resulte así, las ganancias o pérdidas patrimoniales para los socios personas físicas se calcularán conforme a lo dispuesto en el artículo 37.1.e) de la LIRPF.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.