Impuesto de sociedades - V0902-15 - 23/03/2015

1º) En primer lugar, respecto del cambio de domicilio social de las entidades luxemburguesas al territorio Español, hay que señalar lo siguiente:

El artículo 94 de la Ley 3/2009, de 3 de abril sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, señala:

“Desde el punto de vista mercantil, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en virtud del cual:

“1. El traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad. No obstante, deberá cumplir con lo exigido por la ley española para la constitución de la sociedad cuyo tipo ostente, salvo que dispongan otra cosa los Tratados o Convenios Internacionales vigentes en España.

En particular, las sociedades extranjeras de capital que pretendan trasladar su domicilio social a España desde un Estado que no forme parte del Espacio Económico Europeo deberán justificar con informe de experto independiente que su patrimonio neto cubre la cifra del capital social exigido por el Derecho español.

2. La misma regla se aplicará al traslado a España del domicilio de sociedades constituidas conforme a la ley de otros Estados, si su ley personal lo permite con mantenimiento de la personalidad jurídica.”

Cumpliendo los requisitos mercantilmente establecidos en el artículo previamente transcrito, las entidades S y E podrán trasladar su domicilio social a territorio español, manteniendo su personalidad jurídica.

Desde un punto de vista fiscal, el traslado del domicilio social de una entidad a territorio español, supone la obtención de la residencia fiscal en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS):

“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

(…)”

En la medida en que el traslado de domicilio social a España de las sociedades S y E pudiera dar lugar a supuestos de doble residencia fiscal, con arreglo a la normativa interna aplicable en el Estado de origen (Luxemburgo), será preciso acudir a los respectivos Convenios para evitar la doble imposición internacional, con el fin de determinar la residencia fiscal de dichas entidades.

En conclusión, en la medida en que el traslado de domicilio de las entidades S y E determine la obtención de la residencia fiscal en territorio español, en los términos previamente expuestos, manteniendo su personalidad jurídica, serán contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, tal y como dispone el artículo 7.1 de la LIS:

“1. Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

(…)”

Adicionalmente es preciso señalar que, dado que según establece el artículo 10.3 de la LIS la base imponible se obtiene corrigiendo el resultado contable por la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, y que la misma no contiene precepto alguno que establezca reglas especiales de determinación de rentas como consecuencia del traslado de residencia del extranjero al territorio español, dicho traslado no determina por sí mismo la generación de rentas a efectos de su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de las sociedades que efectúan dicho traslado, como tampoco de sus socios.

2º) Una vez efectuado el traslado del domicilio se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la aportación no dineraria de la persona física L, y en su caso de sus hijos de las participaciones de las entidades S y E a la entidad F.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante L, y en su caso, los hijos de la mismas ostenta en las sociedades S y E más del 5% de su capital social.

Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física L, y en su caso, los tres hijos, aportarán a la sociedad F, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de las sociedades S y E (el 24,50% total en cada una de ellas,), por lo que a la operación de a aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 anteriormente mencionado. Finalmente en el escrito de consulta se añade que las participaciones aportadas por los hijos fueron recibidas vía donación aplicando la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. De ser así, circunstancia que no es objeto de análisis ni valoración por este Centro Directivo con ocasión de esta contestación, parece cumplirse el requisito del año de tenencia exigido por el artículo 87 de la LIS anteriormente reproducido.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de facilitar el relevo generacional, simplificar y racionalizar la gestión de las dos sociedades luxemburguesas dentro del Grupo, creándose un centro de decisión estable en el seno de aquellas sociedades, mejorar la organización propiciando una mayor fluidez en la toma de decisiones minimizando las interferencias derivadas de las posibles discrepancias existentes con los otros socios de aquellas sociedades y concentrar en un único vehículo todas las participaciones de esta rama de la familia F para evitar la dispersión accionarial cuando las generaciones futuras entren a formar parte del accionariado de la empresa familiar. Por tanto, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con la realización de la operación planteada.

Finalmente, en su caso, la posterior donación de las participaciones de la persona física L a sus hijos, no afectaría a la calificación de los motivos como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.