La persona física consultante participa en el capital de una sociedad holding española junto con su hermana (cada una tiene una participación del 50%). El órgano de administración de la sociedad holding es el Consejo de Administración, formado por las dos personas físicas mencionadas y dos personas más.La actividad de la sociedad holding es la de tenencia de participaciones de entidades, la dirección y control de las actividades desarrolladas por las entidades participadas, prestando servicios de apoyo a la gestión y al mismo tiempo realiza la actividad de alquiler de diferentes inmuebles con los recursos humanos (persona a jornada completa y régimen general) y materiales necesarios para la misma.Al mismo tiempo, la sociedad holding participa en las siguientes sociedades:- Sociedad A, de la que tiene una participación del 38,90%, cuya actividad es la fabricación de artículos derivados del cemento y está administrada solidariamente por las mismas personas físicas que la sociedad holding.- Sociedad B, de la que tiene una participación del 100%, cuya actividad es el aserrado y tratamiento de la madera y está administrada solidariamente por las mismas personas físicas que la sociedad holding.- Sociedad C, de la que tiene una participación del 5,19%, cuya actividad es el comercio mayor de productos de mantenimiento del hogar y está administrada solidariamente por las mismas personas físicas que la sociedad holding.De las sociedades participadas, al mismo tiempo, la Sociedad A participa en un 74,07% en la Sociedad C y la Sociedad B a su vez participa en un 61,10% en la Sociedad A y en un 20,74% en la Sociedad C, por lo que, directa o indirectamente, la sociedad holding ostenta el 100% de las otras tres sociedades del grupo.La persona física consultante tiene la intención de aportar el 50% de las participaciones que posee en la sociedad holding a una sociedad holding familiar.Una vez realizada la aportación, la aportante participará en la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Además, las participaciones aportadas representan una participación de, al menos, el 5% de los fondos propios de la sociedad holding y habrán sido poseídas de manera ininterrumpida por la aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalizará la operación.Los motivos que justifican esta operación son los siguientes:- Centralizar la gestión del patrimonio empresarial del socio aportante en un único vehículo (la sociedad holding familiar), con la finalidad de que ésta se convierta en la plataforma para acometer más inversiones de naturaleza empresarial, evitando responsabilidades personales y asegurando la buena administración y mantenimiento futuro de los bienes.- Racionalizar y organizar el patrimonio empresarial del socio aportante evitando la dispersión de éste, concentrándolo todo en una única sociedad mercantil, simplificando y agilizando la toma de decisiones al unificar en una sola entidad la dirección de todas las sociedades operativas.- Regular los pactos familiares que se consideren oportunos para su mejor gobierno, de tal forma que dichos pactos puedan cubrir la totalidad del patrimonio empresarial, facilitando el relevo generacional en la gestión de este.El objetivo es, en consecuencia, que la actividad se lleve a cabo a nivel societario a través de la sociedad que recibe la aportación y que sea esta sociedad la que concentre la totalidad de las inversiones empresariales del socio aportante.
Si la operación que se ha descrito puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por ciento de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en relación con la aportación a la sociedad holding familiar de las participaciones en la sociedad holding, en la medida en que la persona física consultante aporte a la sociedad holding familiar, sociedad residente en España, una participación superior al 5% (en concreto pretende aportar su participación del 50%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y los con los requisitos establecidos en dicha normativa. En este punto debe recordarse que, de acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consulta, tras la referida aportación, la persona física consultante participará en la entidad holding familiar que recibe la aportación en más de un 5% y que, además, las participaciones aportadas han sido poseídas de manera ininterrumpida por la aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalizará la operación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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