A efectos de responder a esta consulta, partimos de la presunción de que las inversiones realizadas por la entidad consultante, en el periodo 2008, cumplen los requisitos legalmente establecidos para la aplicación de la deducción medioambiental, en los términos establecidos en el artículo 39.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicable ratione temporis, sin que dicho extremo haya sido objeto de consulta:
“1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para la mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.”
Desde un punto de vista formal, para aplicar la deducción medioambiental es necesario disponer del certificado de convalidación emitido por la Administración competente, salvo que, habiéndose solicitado con anterioridad al primer día del plazo de presentación de la declaración, no haya sido emitido por causas no imputables al sujeto pasivo. Así lo establece el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, cuya redacción no se ha visto alterada desde la entrada en vigor del RIS, que dispone:
“1. Para practicar la deducción en los supuestos a que se refiere el artículo 33.a) deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Que la inversión se realice para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia del medio ambiente sobre emisiones a la atmósfera, vertidos a las aguas, así como producción, recuperación y tratamiento de residuos industriales o para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa.
Se entenderá que la inversión cumple este requisito siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa.
b) Que la inversión se lleve a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración competente en materia medioambiental.
La prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración.
2. La certificación de convalidación de la inversión medioambiental deberá indicar a estos efectos que concurren las siguientes circunstancias:
a) Que las inversiones se han realizado en ejecución de los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente señalando la normativa a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior y expresando la idoneidad de las inversiones para la función protectora del medio ambiente que las mismas persigan.
b) Que las inversiones realizadas permitan alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos establecidos.
3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en este artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración. En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.
4. A los efectos de esta deducción se considerará Administración competente aquella que, siéndolo por razón de la materia objeto de protección, lo sea igualmente respecto del territorio donde radiquen las inversiones objeto de la deducción.”
No obstante, es preciso analizar el plazo durante el cual puede aplicarse la deducción medioambiental. El artículo 44 del TRLIS, en su redacción vigente a 31-12-2008, establecía un límite cuantitativo a la hora de aplicar las deducciones en el período impositivo, con arreglo al cual las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades no podrán exceder conjuntamente del 35% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Las cantidades no deducidas podrán aplicarse, respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
Este plazo ha estado en vigor hasta la modificación introducida en el artículo 44 del TRLIS por el apartado segundo.Cuatro del artículo 1 del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en vigor para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012:
“1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título.
Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:
a) En las entidades de nueva creación.
b) En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.
El importe de las deducciones previstas en este Capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 60 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.”
A su vez, el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, anteriormente mencionado, añade una disposición transitoria trigésimo sexta al TRLIS, en virtud de la cual:
“El plazo de 15 o 18 años, según corresponda para la aplicación de las deducciones, establecido en el artículo 44 de esta Ley, será también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012.”
Una vez sentado lo anterior, cabe señalar que el artículo 35.1 del RIS señala que la inversión se considera realizada con la puesta en condiciones de funcionamiento de los elementos patrimoniales:
“La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.”
Por lo tanto, de acuerdo con todo lo anterior, la deducción se podrá aplicar en el periodo impositivo en que los elementos objeto de inversión se encuentren en condiciones de funcionamiento, siempre que se posea el certificado de convalidación emitido por la Administración competente, o en su defecto, siempre que con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al periodo impositivo en el que se pretende aplicar, se hubiese solicitado la expedición de la certificación de convalidación.
No obstante, la normativa establece la posibilidad de aplicar la deducción en otro periodo impositivo posterior al de puesta en condiciones de funcionamiento, siempre que se tenga el certificado de la Administración competente, y siempre y cuando la deducción se aplique dentro del plazo límite establecido en la normativa.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante realizó la inversión en el ejercicio 2008, y que según manifiesta la consultante se cumplían los requisitos previstos en la normativa para la aplicación de la deducción. Se presume, para responder a la consulta, que la puesta en condiciones de funcionamiento de las inversiones se produjo en dicho ejercicio. Además, de acuerdo con los hechos descritos en el escrito de la consulta, el período impositivo de la entidad coincide con el año natural.
Por lo tanto, en la medida en que el plazo para aplicar la deducción es de 15 años, a contar desde la conclusión del periodo impositivo en el que se realizaron las inversiones, dicha deducción podrá aplicarse en último término en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo 01/01/2023-31/12/2023. En todo caso, será necesario que con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al periodo impositivo en que se pretenda aplicar la mencionada deducción medioambiental se hubiese, al menos, solicitado la expedición de la certificación de convalidación de la inversión medioambiental.
En la medida en que la entidad consultante solicite el certificado de convalidación medio ambiental con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2014 (que comenzará el 1/07/2015), se podrá aplicar la deducción en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de dicho periodo 2014, debiendo tomar en consideración, en su caso, el nuevo límite cuantitativo del 25% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones, con arreglo a lo dispuesto en el apartado Primero, Tres del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012, en su redacción dada por el artículo 2.Segundo.Cuatro de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras para los períodos impositivos que se inicien en los años 2012, 2013, 2014 o 2015.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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